VAT: odwrócone obciążenie obejmie kolejne towary

Zmiany w ustawie o VAT, które wejdą w życie 1 stycznia 2017 r., obejmą swym zakresem m.in. mechanizm odwróconego obciążenia stosowany w obrocie krajowym niektórymi towarami. Nieznacznie rozszerzono zamknięty katalog towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia. Należy podkreślić, że nie zmienią się przy tym same zasady stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia przy krajowych dostawach towarów.

Nadal zatem, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami będą również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zwolnienie podmiotowe ze względu na obrót do 150 tys. zł),

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.

Istota zmian w mechanizmie odwróconego obciążenia w krajowym obrocie towarami sprowadza się do doprecyzowania i rozszerzenia katalogu towarów nim objętych. Od 1 stycznia 2017 r. mechanizm odwróconego obciążenia zostanie rozszerzony o kolejne wyroby w metali szlachetnych oraz procesory >patrz tabela.

Procesory

Dla transakcji dotyczących procesorów ustawodawca ustanowił limit kwotowy 20 000 zł netto, po przekroczeniu którego transakcje te są objęte mechanizmem odwróconego obciążenia. Jest to rozwiązanie analogiczne do już funkcjonującego w odniesieniu do niektórych transakcji dotyczących elektroniki, objętych taką metodą rozliczania VAT (komputery przenośne, telefony komórkowe, konsole do gier – zob. poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Dlatego odpowiednio dostosowano art. 17 ust. 1c – 1e oraz ust. 2a ustawy o VAT.

I tak, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28–28c (do 31 grudnia 2016 r.: poz. 28a-28c) załącznika nr 11 do ustawy o VAT art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł (art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.).

Przykład

Załóżmy, że 5 stycznia 2017 r. spółka ABC (podatnik VAT czynny) sprzeda procesory:

- firmie X (podatnik VAT czynny) za kwotę netto 6 000 zł – dostawa powinna zostać opodatkowana VAT na zasadach ogólnych;

- firmie Y (podatnik VAT czynny) za kwotę netto 20 400 zł – dostawa powinna zostać objęta mechanizmem odwróconego obciążenia.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, uznaje się:

- transakcję obejmującą umowę, w której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28–28c (do 31 grudnia 2016 r.: poz. 28a–28c) załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one realizowane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (zob. art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.)

- transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28–28c (do 31 grudnia 2016 r.: poz. 28a–28c) załącznika nr 11 do ustawy o VAT (zob. art. 17 ust. 1e ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.)

Obniżenie wartości dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie nabywcy opustu lub obniżki ceny po transakcji, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów w tej transakcji (art. 17 ust. 1f ustawy o VAT).

Przykład

Załóżmy, że w poprzednim przykładzie spółka ABC udzieliła firmie Y rabatu potransakcyjnego w wysokości 5 000 zł (po rabacie kwota netto sprzedaży wyniosła 19 900 zł). Po rabacie łączna wartość nabytych procesów nie przekracza kwoty 20 000 zł netto. Nie wpływa to jednak na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów w ramach tej transakcji. Transakcja powinna pozostać objęta mechanizmem odwróconego obciążenia.

Gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dostawą towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korektę rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą robi się w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce dostawa tych towarów (zob. art. 17g ust. 1 ustawy o VAT).

Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie tylko i wyłącznie przy dostawach towarów wymienionych wzałączniku nr 11 do ustawy o VAT w sytuacji, gdy zarówno dostawca jak i nabywca posiadają status podatnika VAT czynnego. W praktyce mogą zatem wystąpić sytuacje, gdy po wpłacie zaliczki, a przed dostawą towarów, zmieni się status jednej lub obu stron transakcji i w wyniku tej zmiany dostawa zostanie objęta mechanizmem odwróconego obciążenia lub przestanie podlegać mechanizmowi odwróconego obciążenia.

Przykład

Firma X (podatnik VAT czynny) otrzymała w grudniu 2016 r. zaliczkę na poczet dostawy w styczniu 2017 r. drutu z miedzi i jej stopów (24.44.23.0 PKWiU 24.44.23.0) od:

- firmy Y (podatnik VAT czynny) – zaliczka została rozliczona w mechanizmie odwróconego obciążenia – od 1 stycznia 2017 r. firma Y skorzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT, a zatem dostawa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych; korektę opodatkowania VAT zaliczki (do której sprzedawca zastosował mechanizm odwróconego obciążenia) należy zrobić w styczniu 2017 r.

- firmy Z (podatnik zwolniony z VAT) – zaliczka została rozliczona na zasadach ogólnych – od 1 stycznia 2017 r. firma Z będzie posiadać status podatnika VAT czynnego, a zatem dostawa powinna być rozliczona w mechanizmie odwróconego obciążenia; korektę opodatkowania VAT zaliczki (do której sprzedawca zastosował zasady ogólne) należy zrobić w styczniu 2017 r. Przepisy niestety nie regulują kwestii, czy należy wystawić fakturę korygującą. Uważam, że tak, z tym że na podstawie art. 17g ust. 1 ustawy o VAT można twierdzić, że korekty (pomniejszenia) VAT z korekty faktury zaliczkowej należy dokonać w styczniu 2017 r., kiedy miała miejsce dostawa, bez względu na fakt posiadania potwierdzenia odbioru tej korekty (to nieuregulowane zagadnienie może być źródłem kontrowersji).

Jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28–28c (do 31 grudnia 2016 r.: poz. 28a-28c) załącznika nr 11 do ustawy o VAT, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (zob. art. 17 ust. 2a ustawy o VAT).

Artykuł 17 ust. 2a ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, jeżeli umożliwiają one sprzedawcy identyfikację składającego zlecenie płatnicze (zob. art. 17 ust. 2b ustawy o VAT).

Przykład

Załóżmy, że 5 stycznia 2017 r. spółka (podatnik VAT czynny) sprzeda surowce wtórne metalowe (38.32.2 PKWiU) firmie ABC. Przed dostawą spółka zweryfikowała dane kontrahenta, tj. uzyskała od niego zaświadczenie z urzędu skarbowego o zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny, wystawione 21 grudnia 2016 r. Ponadto w dniu dostawy samodzielnie zweryfikowała statusu kontrahenta na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z której wydrukowała potwierdzenie, że podatnik z numerem NIP kontrahenta zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Do dostawy tych towarów spółka zastosowała mechanizm odwróconego obciążenia. Po kilku miesiącach, w wyniku kontroli podatkowej okazało się, że 1 stycznia 2017 r. kontrahent wybrał zwolnienie podmiotowe w VAT i zapomniał o tym poinformować spółkę. Moim zdaniem, spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, o ile zapłata należności za nią nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, jeżeli umożliwiają one sprzedawcy identyfikację składającego zlecenie płatnicze. Zapłata gotówką lub w formie kompensaty wyklucza możliwość uniknięcia zapłaty VAT od tej dostawy, pomimo, że spółka podjęła działania zmierzające do weryfikacji statusu nabywcy.

Uwaga! W przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, faktura nie zawiera następujących danych: stawki podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwoty należności ogółem (zob. art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Powinna natomiast zawierać, obok danych ogólnych (zob. art. 106e ust. 1 pkt 1–11 i 13 ustawy o VAT), wyrazy „odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Autor jest doradcą podatkowym

Fakturowanie w mechanizmie odwróconego obciążenia

Podatnicy, którzy będą sprzedawać lub nabywać towary objęte odwrotnym obciążeniem, w tym objęte tym mechanizmem od 1 stycznia 2017 r., powinni pamiętać, że faktura dokumentująca taką sprzedaż wystawiana jest według szczególnych zasad. Zasady wystawiania tych faktur nie zmienią się, lecz obejmą większą grupę towarów.

Zmiany dostosowujące w towarach wrażliwych

1 stycznia 2017 r. z załącznika nr 13 do ustawy o VAT (zawierającego katalog towarów, wobec których znajduje zastosowanie odpowiedzialność podatkowa nabywcy za zobowiązania podatkowe dostawcy) zostaną wykreślone poz. 14–18 i 21, w których wymienione były następujące towary:

- srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku,

- złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych,

- platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku,

- srebro platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu, złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych i srebro platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu,