Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

VAT

Zakaz nadużyć w VAT w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE

123RF
Na zakaz nadużyć wobec podatnika można się powoływać bezpoœrednio nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujšcych takš odmowę. Nie sprzeciwiajš się temu zasady pewnoœci prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwoœci UE w wyroku z 22 listopada 2017 r. (C-251/16) w sprawie Edward Cussens i inni.

Stan faktyczny

Skarżšcy byli współwłaœcicielami terenu budowlanego znajdujšcego się w mieœcie Baltimore w Irlandii, na którym zbudowali 15 domków letniskowych na sprzedaż. Zawarli z powišzanš z nimi spółkš wiele transakcji, w szczególnoœci dwie umowy najmu:

- na podstawie pierwszej oddali w najem przedmiotowe nieruchomoœci na okres 20 lat i jednego miesišca od tej daty,

- druga przewidywała zwrotny najem przez spółkę tych nieruchomoœci na rzecz skarżšcych na okres dwóch lat.

W dalszej kolejnoœci obie umowy najmu zostały rozwišzane za porozumieniem stron, a pełne prawo własnoœci do nieruchomoœci przeszło z powrotem na skarżšcych w postępowaniu głównym.

W póŸniejszym okresie skarżšcy sprzedali wszystkie nieruchomoœci na rzecz nabywców będšcych osobami trzecimi, którzy nabyli do nich pełne prawo własnoœci. Na podstawie art. 4 ust. 9 irlandzkiej ustawy o VAT, podatek nie był należny od tych sprzedaży, ponieważ nieruchomoœci uprzednio były przedmiotem pierwszej dostawy podlegajšcej VAT w ramach zawartych umów najmu.

Organ podatkowy zażšdał od skarżšcych zapłaty dodatkowej kwoty VAT z tytułu sprzedaży nieruchomoœci. Uznał bowiem, że umowy najmu sporne w postępowaniu głównym, przewidujšce najem i najem zwrotny tych nieruchomoœci, sš pierwszš dostawš sztucznie stworzonš w celu uniknięcia opodatkowania póŸniejszych sprzedaży, której nie należało uwzględniać do celów VAT.

Circuit Court (sšd okręgowy) oddalił skargę wniesionš przez skarżšcych, jednak na ich wniosek przekazał niektóre pytania do High Court (wysokiego sšdu). W odpowiedzi na te pytania High Court stwierdził, że skoro rzeczone umowy najmu nie służyły rzeczywistemu celowi handlowemu, to stanowiły one nadużycie zgodnie z wyrokiem z 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C-255/02). Ponadto uznał, że zasada zakazu nadużyć, wynikajšca z wyroku Halifax, ma zastosowanie ogólne i wymaga, aby sšdy krajowe przekwalifikowały œrodki stanowišce nadużycie zgodnie z rzeczywistoœciš, nawet w braku przepisów krajowych transponujšcych tę zasadę.

Skarżšcy wnieœli skargę do Supreme Court (sšdu najwyższego, Irlandia), który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunał Sprawiedliwoœci UE z pytaniami prejudycjalnymi.

Wyrok Trybunału

Trybunał wskazał, że zasada zakazu nadużyć, taka jak stosowana w VAT przez orzecznictwo wynikajšce z wyroku Halifax, nie jest zasadš ustanowionš dyrektywš. Ma ona jednak podstawę w utrwalonym orzecznictwie, zgodnie z którym z jednej strony podmioty prawa nie mogš powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień,a z drugiej strony nie można poszerzać zakresu stosowania uregulowania Unii, tak aby objšć nim nadużycia podmiotów gospodarczych.

W wyroku Halifax Trybunał orzekł, że zasada zakazu nadużyć ma zastosowanie także w VAT. Podkreœlił w nim, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstš dyrektywę. Stosowanie tej zasady w tej dziedzinie nie wymaga jednak transpozycji, tak jak przepisy samej dyrektywy.

Należy jeszcze dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyœci ze względu na okolicznoœci stanowišce nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencjš stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistoœci nie zostajš spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożšdanej korzyœci, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. W konsekwencji, poza zupełnie wyjštkowymi przypadkami, sšdy powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis prawa UE również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione sš wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właœciwym sšdem postępowania w sprawie zwišzanej ze stosowaniem takiego przepisu.

Ponadto Trybunał podkreœlił, że wyrok Halifax nie ograniczył w czasie skutków wykładni, jakš nadał zasadzie zakazu nadużyć w VAT. Takie ograniczenie dopuszczalne jest jedynie w samym wyroku rozstrzygajšcym w kwestii wykładni, o którš się zwrócono. Trybunał podkreœlił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podatnik, który stworzył przesłanki zwišzane z uzyskaniem prawa w sposób stanowišcy nadużycie lub oszustwo, nie jest uprawniony do powoływania się na zasady pewnoœci prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa na podstawie zasady zakazu nadużyć.

W konsekwencji Trybunał wskazał, że zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od œrodka krajowego nadajšcego jej skutek w wewnętrznym porzšdku prawnym, można jš stosować bezpoœrednio także w stosunku do czynnoœci dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax. Nie sprzeciwiajš się temu zasady pewnoœci prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Komentarz eksperta

Praktyka stosowania prawa w Polsce raczej się nie zmieni - Marek Sporny, Senior Tax Manager w Dziale Doradztwa Podatkowego w BDO, biuro w Poznaniu

Komentowany wyrok TSUE odnosi się bezpoœrednio do koncepcji nadużycia prawa wypracowanej w precedensowym wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C?255/02).

Przy tej okazji warto wskazać także na kolejne wyroki TSUE, które niewštpliwie miały wpływ na ukształtowanie się tej klauzuli. Chodzi o sprawy: C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C -326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06 Part Service Srl.

W powołanym wyroku Trybunał podkreœlił, że podmioty nie mogš powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowišcych nadużycie. Ta zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w VAT.

Trybunał podkreœlił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, poza tym, iż spełniajš formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponujšcego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyœci podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okolicznoœci powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyœci podatkowej.

W przypadku zidentyfikowania nadużycia prawa, przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, żeby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie przeprowadzono transakcji stanowišcych to nadużycie.

Aktualnie TSUE rozwinšł koncepcję nadużycia prawa przychylajšc się do poglšdu, że ma ona bezpoœredniš skutecznoœć wobec danego podmiotu także wtedy, gdy brak jest œrodka krajowego, ustanowionego na drodze legislacyjnej lub sšdowniczej, który wdrażałby tę zasadę. Zasada ta nie wymaga zatem transpozycji do krajowego porzšdku prawnego i de facto znajduje bezpoœrednie zastosowanie w poszczególnych państwach członkowskich. Takie stanowisko bez wštpienia rozszerza zakres stosowania zasady zakazu nadużyć także w państwach członkowskich, które do tej pory zaniechały ustanowienia takich restrykcji w swoich wewnętrznych systemach VAT.

Komentowany wyrok nie wpłynie w sposób istotny na praktykę stosowania prawa podatkowego przez krajowe organy podatkowe i sšdy administracyjne, z uwagi na to, że już od ponad roku (15 lipca 2016 r.) obowišzujš w polskich przepisach dwie klauzule generalne:

- przeciwko unikaniu opodatkowania (w art. 119a–119f ordynacji podatkowej), majšca zastosowanie głównie w podatkach dochodowych oraz

- nadużycia prawa w VAT (w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

Ponadto, klauzula nadużycia prawa w VAT była już w praktyce stosowana przez krajowe organy podatkowe i sšdy administracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa TS UE w tym zakresie.

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL