W celu określenia, czy dany wydatek daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy w pierwszej kolejności wykazać, czy (i ewentualnie w jakim zakresie) jest on związany z czynnościami opodatkowanymi. Gdy wydatek służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym z VAT, a przyporządkowanie do określonej kategorii sprzedaży nie jest możliwe, występuje konieczność zastosowania tzw. proporcji odliczenia (o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT). Oblicza się ją, w uproszczeniu, jako udział obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w ogóle obrotu danego podatnika. Wykonywanie czynności zwolnionych z VAT z zasady zmniejsza więc współczynnik tej proporcji. Wyjątek stanowią zwolnione z podatku usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38–41 ustawy o VAT (np. udzielenie pożyczki lub poręczenia), pod warunkiem, że u danego podatnika czynności te występują w sposób pomocniczy. Ocena kiedy usługi finansowe mają charakter pomocniczy (poboczny, sporadyczny) może być problematyczna, zwłaszcza gdy uzyskany z nich obrót jest znaczny. Ważnych wskazówek w tym zakresie dostarcza wyrok NSA z 25 maja 2017 r. (I FSK 1877/15).
W fazie inwestycyjnej
Przywołany wyrok NSA dotyczył spółki (podatnika), której przedmiotem działalności gospodarczej, zgodnie z umową i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, było wydobywanie węgla kamiennego, węgla brunatnego, górnictwo gazu ziemnego, górnictwo rud żelaza, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność wydobywcza, zgodnie z zapewnieniami, stanowiła podstawowy przedmiot działalności spółki. Na początku podatnik uzyskiwał przychody z usług wynajmu nieruchomości i w niewielkim zakresie sprzedawał produkty górnicze. Wydobycie węgla nie było jeszcze wtedy uruchomione – znajdowało się w fazie inwestycji.
Spółka podała, że podpisała ze spółką matką umowę dotyczącą odpłatnego poręczenia przez nią obligacji wyemitowanych przez spółkę matkę oraz zaciągniętego przez nią kredytu (czynności te stanowią usługi zwolnione z VAT). Co istotne, czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji generowały ok. 90 proc. jej przychodów z działalności gospodarczej. Tylko 10 proc. obrotu pochodziło z czynności opodatkowanych.
Spór dotyczył tego, czy czynności finansowe podatnika miały charakter pomocniczy, a więc czy obrót z tego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji odliczenia.
Jaka jest podstawowa działalność
Organ podatkowy oraz sąd I instancji wzięły pod uwagę to, że skala czynności finansowych w spornym okresie była większa niż działań opodatkowanych VAT. Czynności finansowe nie były zatem czynnościami pomocniczymi. Spółka zasadniczo nie prowadziła (jeszcze) działalności wydobywczej. Decydującym kryterium wziętym pod uwagę była więc wielkość przychodów z poszczególnych rodzajów działalności (ok. 90 proc. z czynności zwolnionych).
