Nadużycie prawa w VAT: nowa klauzula, stara zasada

Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona w połowie 2016 r. nie ma zastosowania do VAT. Bazując jednak na koncepcji TSUE zakazu nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogły już wcześniej kwestionować „VAT-owskie optymalizacje".

Nie ma i nie było dowolności

Zgodnie z wprowadzoną w połowie roku 2016 ogólną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania czynności dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. Zasada ta znajduje zastosowanie do wszystkich korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 r.

Klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się do podatku od towarów i usług, co jednak nie oznacza, że w tym podatku panuje dowolność. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe już od dawna mogą kwestionować działania gospodarcze, które według nich nie mają sensu ekonomicznego innego niż korzyść podatkowa. Tyle, że do tej pory rzadko z tej możliwości korzystały.

Wskazówki Trybunału Sprawiedliwości UE

Podstawę do tego daje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W precedensowym wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax Plc, Trybunał orzekł, że: „transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie prawa, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie".

W tym celu, według wskazówek Trybunału, należy ocenić czy:

- dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Czego dotyczyła sprawa

Halifax, przedsiębiorstwo bankowe, zamierzał wybudować ośrodki obsługi telefonicznej (call centers). Większość oferowanych usług była zwolniona z VAT, więc gdyby sam zlecił tę inwestycję podmiotom trzecim, mógłby uzyskać mniej niż 5 proc. zwrotu poniesionego VAT. Zdecydował się więc na wdrożenie schematów, które w dużym uproszczeniu przedstawiały się w sposób następujący:

Halifax zlecał wykonanie prac budowlanych podmiotowi zależnemu, który z kolei podzlecał je innej spółce powiązanej (ostatecznie prace wykonywali niezależni wykonawcy). Przy czym umowom o roboty budowlane towarzyszyły porozumienia o finansowanie inwestycji, które pochodziło od Halifax. Prawa do dzierżawy call centers były cedowane przez Halifax do łańcucha spółek zależnych, które ostatecznie wynajmowały je Halifax.

W efekcie, spółki zależne odliczały VAT, natomiast transakcje zwolnione zgodnie z prawem krajowym nie miały wpływu na wysokość odliczenia (wykonywano je w innych okresach rozliczeniowych).

Są też inne orzeczenia

Z nowszych orzeczeń TSUE, w których do przepisów podatkowych zastosowano wywodzącą się z prawa cywilnego instytucję zakazu nadużycia prawa, można wymienić np. wyrok z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11, Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs przeciwko Paulowi Neweyowi. W sprawie tej podatnik brytyjski starał się „zoptymalizować" miejsce świadczenia usług, przeprowadzając operacje poprzez spółkę córkę z siedzibą na wyspie Jersey, gdzie nie znajduje zastosowania prawo UE dotyczące VAT. Faktycznie jednak stroną usług – zdaniem władz skarbowych Zjednoczonego Królestwa – był podatnik brytyjski.

TSUE orzekł, że gdyby ustalenia władz skarbowych były poprawne, warunki umowne należałoby ponownie określić, tak aby przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących praktyką stanowiącą nadużycie prawa. Postanowienia umowne, zdaniem TSUE, można pominąć, jeżeli okaże się, że stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Co na to polskie sądy

W Polsce orzecznictwo TSUE dotyczące zakazu nadużycia prawa do tej pory było wykorzystywane głównie jako argument uzasadniający odmowę zastosowania stawki zero proc. lub prawa do odliczenia w przypadku podatników, których dobra wiara w procederze wyłudzenia VAT budziła wątpliwości.

Próby zakwestionowania optymalizacji w VAT przy wykorzystaniu zakazu nadużycia prawa były w polskim orzecznictwie stosunkowo rzadkie, ale się pojawiały. Warto zwrócić uwagę na niektóre rozstrzygnięcia.

Inwestycja przez spółkę celową następnie przejętą przez matkę

W wyroku z 29 kwietnia 2011 r. (I SA/Wr 1465/10) WSA we Wrocławiu rozstrzygał następujące zagadnienie: Spółka A tworzyła spółki celowe, których zadaniem była realizacja inwestycji, a następnie oddanie w dzierżawę wykonanych obiektów z powrotem do A. Gdyby A prowadziła projekty bez pośredników, to po zastosowaniu proporcji przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 3 proc. wydatków. Spółki zależne mogły natomiast reinwestować zwroty VAT, a po zakończeniu inwestycji były przejmowane przez A w drodze połączenia.

WSA we Wrocławiu przyznał, że zasada zakazu nadużycia prawa ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Podkreślił jednak, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Wobec tego uchylił decyzje organów podatkowych, wskazując, że stwierdzenie czy występuje sztuczny schemat działalności powodujący stwierdzenie nadużycia prawa, powinno się odbywać na podstawie obiektywnych okoliczności i nie może być ono czynione na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. To, czy miało miejsce nadużycie prawa, powinno zatem być przedmiotem postępowania dowodowego.

Łańcuch dostaw od podmiotów powiązanych i upadłość bez zapłaty podatku należnego

Oporów z przekwalifikowaniem transakcji w związku z zakazem nadużycia prawa nie miał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2016 r. (I FSK 2/15).

NSA rozpatrywał sprawę, gdzie podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości, przy czym przedostatni w kolejności podmiot przeznaczył wynagrodzenie ze sprzedaży na spłatę swojego udziałowca i złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, nie regulując należnego VAT. NSA zaakceptował stanowisko organów, w myśl którego skorzystanie przez ostatni podmiot w łańcuchu z prawa do odliczenia naruszyłoby zakaz nadużycia prawa.

Przedsiębiorcy nie mają się jak bronić

Podatnik nie ma narzędzia pozwalającego „zabezpieczyć" planowane działania. W przypadku, gdy stwierdzenie nadużycia prawa nastąpi już po wydaniu interpretacji indywidualnej, to nie zapewni ona podatnikowi ochrony prawnej, a organy podatkowe będą mogły wyegzekwować podatek, naliczyć odsetki oraz wszcząć postępowanie karne skarbowe (art. 14na ordynacji podatkowej). Natomiast w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, organy mogą odmówić wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, spory podatkowe będą się pojawiać, a sądy będą miały dużą dowolność interpretując pojęcia niedookreślone. Sporne kwoty będą duże..., bardzo duże...

—Paweł Kamiński jest konsultantem podatkowym w TPA Poland

—Marcin Palusiński jest doradcą podatkowym i radcą prawnym w TPA Poland

podstawa prawna: art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Zakaz nadużycia prawa w ustawie o VAT od 2016 r.

Ustawodawca nie chciał polegać „jedynie" na orzecznictwie TSUE, dlatego zdecydował się na wprowadzenie zasady zakazu nadużycia prawa bezpośrednio do ustawy o VAT. Chodzi o stosunkowo nowy art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy, które powtarzają opisane w tekście zasady ukute przez orzecznictwo TSUE.

art. 5 ust. 4 ustawy o VAT

„W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1 [czynności podlegające VAT], wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa."