Kontrowersyjna wykładnia
Stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT do dostaw towarów od samego początku jego wprowadzenia (styczeń 2014 r.) budziło wątpliwości interpretacyjne. Podatnicy chcieli stosować go do dostaw odrębnych rozliczanych w cyklach rozliczeniowych. Takie rozwiązanie nie zostało zaakceptowane przez organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach stały na stanowisku, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostaw, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy i określić jednoznacznie ich przedmiot i czas realizacji (tak m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP2/443-217/14-4/JN). Organy przy tym podkreślały, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym", niemniej jednak powinno się to pojęcie rozumieć jako sprzedaż polegającą na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter, oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika.
Stanowisko to przyjmowały również sądy administracyjne, między innymi WSA w Gliwicach w wyroku z 18 maja 2016 r. (III SA/Gl 2084/15). Analogicznie wypowiedział się też WSA w Łodzi w wyroku z 5 lutego 2015 r. (I SA/Łd 1293/14) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 24 lutego 2016 r. (I SA/Po 1070/15). Jednak podstawowe znacznie dla praktyki miał wyrok NSA z 28 października 2016 r. ( I FSK 425/15), w którym to sąd zwrócił uwagę, że ani ustawodawca krajowy, ani prawodawca unijny nie zdefiniowali pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Jednak zagadnienie to było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie NSA (wyrok NSA z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia) i w konsekwencji o usługach (bądź dostawach) ciągłych można mówić tylko w takiej sytuacji, kiedy nie sposób wyodrębnić poszczególnych czynności (dostaw). Innymi słowy, z usługami (dostawami) ciągłymi mamy do czynienia, gdy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Kiedy podmiot jest w stanie bez problemów wyszczególnić moment każdej z dokonywanych dostaw i jednoznacznie określić jej przedmiot, to nie sposób się zatem zgodzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jednostkowej dostawy towaru. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zdaniem sądu, oznaczałoby, że poprzez określenie sposobu rozliczenia podatnicy mogliby w dowolny sposób wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego.
Zmiana stanowiska
W wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1104/15) NSA nie podzielił prezentowanego powyżej stanowiska. Stan faktyczny dotyczył spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży farb i lakierów drukarskich. Dostawy realizowane były na podstawie umów na czas nieokreślony, przewidujących okresy rozliczeniowe dziesięciodniowe lub miesięczne. NSA wydając wyrok uznał, że nie ma dostatecznych podstaw ku temu, aby pod pojęciem „usługi świadczone w sposób ciągły" rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić. Już sama wykładania językowa nie uzasadnia takiego stanowiska, gdyż opierając się na definicji przymiotnika „ciągły" zawartej w Słowniku Języka Polskiego oznacza on „dziejący się, odbywający się nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny stale powtarzający się, stały". Również z wykładni prounijnej, opartej na art. 64 ust 2 dyrektywy 2006/112, wynika, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres. Także wykładania systemowa wskazuje, że dotychczasowe stanowisko organów oraz niektórych sądów administracyjnych nie było uzasadnione, gdyż usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu zostały uregulowane bezpośrednio w art. 19a ust. 5 pkt 4 (przykładowo są to dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usługi telekomunikacyjne, najmu). W takim razie, gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę nieustającą, to okazałoby się, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest przepisem martwym.
Konkludując, zdaniem NSA, pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę realizowaną w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. (I FSK 1714/15), wydanym w innym składzie sędziowskim, NSA powyższe stanowisko podtrzymał. Sprawa dotyczyła spółki która miała zamiar podpisać z kontrahentem umowę na dostawę towarów (produktów chemicznych) rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). Klient spółki zainteresowany był cyklicznym (zbiorczym) rozliczeniem wszystkich dostaw dokonanych w danym miesiącu. Fakturowanie odbywałoby się zatem miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw. NSA potwierdził, że w takim przypadku moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać określony zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT.
W ślad za poglądem NSA
Wyroki NSA dały impuls do zmiany stanowiska przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok wydany niedawno przez WSA w Poznaniu (26 lipca 2017 r., I SA/Po 930/16). W uzasadnieniu ustnym do wyroku WSA stwierdził, że wprawdzie dotychczas prezentował pogląd zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych, jednak w tym wyroku, w ślad za aktualnym stanowiskiem NSA, zmienił dotychczas prezentowaną linię orzeczniczą i uznał, że dopuszczalna jest możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego na koniec okresu rozliczeniowego w przypadku, kiedy podmiot dokonuje kilkunastu dostaw w ciągu tego okresu. ?
