Transport i spedycja a VAT

Zgodnie z definicją słownikową pod pojęciem „transport" rozumie się „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji" (dostępne przez: http://sjp.pwn.pl/slowniki/transport.html). Umowa przewozu, na podstawie której realizowany jest transport, została uregulowana w kodeksie cywilnym (dalej: k.c.). Zgodnie bowiem z jego art. 774 przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Usługa transportu towarów polega zatem na przewiezieniu tych towarów z jednego miejsca w drugie.

Co istotne, przewoźnicy niejednokrotnie realizują oprócz przewozu wiele czynności dodatkowych (np. formowanie przesyłki), które są usługami pomocniczymi w stosunku do zasadniczej usługi transportowej, lecz nie stanowią celu samego w sobie. W takiej sytuacji należałoby uznać, że dochodzi do kompleksowej usługi transportowej, której podstawa opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – obejmuje również wszystkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z transportem towarów (np. koszt opakowania). Jeżeli jednak przewóz towarów jest wyłącznie jednym z elementów świadczenia złożonego związanego z przemieszczaniem towarów, to należy się zastanowić, czy w takim przypadku dochodzi do świadczenia usługi spedycyjnej.

Szerszy zakres czynności

Na podstawie art. 794 k.c. przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do wykonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor może przy tym występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie. Z definicji tej wynika, że spedycja obejmuje szerszy zakres świadczeń niż transport towarów, gdyż dotyczy ona także innych czynności pośrednio lub bezpośrednio związanych z przewozem, np. załadunku, formowania palet z towarami, rozładunku w miejscu przeznaczenia, wypełniania dokumentacji związanej z przewozem. Z reguły spedycja jest świadczeniem kompleksowym, którego jednym z elementów może być transport towarów.

Konieczna jest analiza

Wynika z tego zatem, że transport i spedycja mogą być świadczeniami kompleksowymi polegającymi na przemieszczaniu towarów między określonymi punktami. Dlatego ze względu na zbliżony charakter obu tych usług należy każdorazowo przeprowadzić analizę prawną pod kątem tego, czy w konkretnym przypadku dochodzi w istocie do świadczenia usługi spedycyjnej czy złożonej usługi transportowej realizowanej na podstawie umowy przewozu. Pomocne w tym zakresie mogą być zaś wskazówki wypracowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo, w wyroku z 6 października 2004 r. (I CK 199/04) SN orzekł: „Jeżeli przyjmuje się ofertę, w której mowa jest tylko o przewozie rzeczy, a żadne czynności konkludentne nie wskazują na istnienie dodatkowych postanowień umownych obejmujących usługi związane z przewozem, to umowa zawarta przez przyjęcie oferty jest stricte umową przewozu, a nie umową spedycji". Gdy zatem z treści czynności prawnej wynika, że obejmuje ona tylko przewóz rzeczy i nie ma dodatkowych postanowień umownych (nawet dorozumianych) dotyczących usług związanych z tym przewozem, to dochodzi do świadczenia przewozu, a nie spedycji.

W którym kraju zapłacić daninę

Usługi transportowe i spedycyjne nie tylko wiążą się z innym zakresem odpowiedzialności cywilnoprawnej, ale mogą również generować odmienne obowiązki w prawie podatkowym. Tak jest np. w przypadku ustalania miejsca świadczenia dla celów VAT. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT świadczenie usług na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności lub w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika będącego usługobiorcą. Co do zasady zarówno usługi transportowe, jak i spedycyjne świadczone na rzecz podatnika powinny zostać opodatkowane w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności tego usługobiorcy. Jednak na mocy art. 28f ustawy o VAT ustawodawca przewidział odrębne zasady ustalania miejsca świadczenia w szczególnych przypadkach świadczenia usług transportowych >patrz ramka.

Stanowisko fiskusa...

Organy podatkowe, dokonując wykładni ww. regulacji, historycznie odwoływały się do ustawowej definicji transportu międzynarodowego, w której zakresie mieszczą się usługi spedycji międzynarodowej związane z międzynarodowym przewozem lub innego rodzaju przemieszczaniem towarów w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. Kierując się tymi wskazaniami, organy podatkowe stwierdzały, że przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia powinny mieć zastosowanie zarówno do usług transportowych, jak i spedycyjnych. Dla przykładu Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2008 r. (IPPP2/443-1491/08-2/KK) uznała, że „ustawa o podatku od towarów i usług traktuje usługi spedycji międzynarodowej jak usługi transportu międzynarodowego, w związku z tym w zakresie świadczenia usług spedycji międzynarodowej należy stosować regulacje przewidziane dla usług transportowych, tj. wynikające z cyt. art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT".

...uległo zmianie

Niestety, obecnie podejście organów podatkowych do analizowanej kwestii uległo zmianie, gdyż w interpretacjach indywidualnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym art. 28f ust. 1a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do usług transportu towarów. Przykładowo, Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 11 kwietnia 2013 r. (ITPP3/ 443-23/13/AT) stwierdziła: „(...) skoro opisane we wniosku czynności wykonywane przez spółkę na rzecz kontrahenta z Chin, będącego – jak wynika z treści wniosku – podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, »mogą zostać zakwalifikowane« – jak wskazano – jako usługi spedycji w rozumieniu przepisów art. 794 kodeksu cywilnego, to tym samym, uwzględniając treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – w tym przypadku terytorium Chin, o ile nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 28f ust. 1a ustawy. W konsekwencji przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, a ich wykonanie należy udokumentować fakturą VAT, jako czynność niepodlegającą VAT na terytorium kraju".

Podział na dwie części

Stosowana obecnie przez organy podatkowe wykładnia literalna art. 28f ust. 1a ustawy o VAT prowadzi jednak do istotnej dychotomii.

- Gdy usługa transportu towarów zostanie zrealizowana na rzecz polskiego podatnika, natomiast transport w całości odbywa się na terytorium znajdującym się poza UE, świadczenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w tym państwie trzecim zgodnie z art. 28f ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast świadczenie usługi spedycyjnej na rzecz polskiego podatnika w całości wykonanej poza terytorium UE będzie opodatkowane tak czy inaczej w Polsce na podstawie art. 28b ww. ustawy.

- Jeżeli transport towarów będzie realizowany w całości na terytorium Polski, ale na rzecz podatnika z państwa trzeciego, będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28f ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Usługa spedycji wykonana na rzecz takiego podmiotu w całości na terytorium kraju będzie natomiast opodatkowana w państwie siedziby usługobiorcy (tj. w państwie trzecim) zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Problem ze stawką

Rozróżnienie dokonywane obecnie przez organy podatkowe między transportem towarów i spedycją sięga jeszcze dalej, a mianowicie rzutuje na określenie prawa do zastosowania stawki 0 proc. dla usług transportu i spedycji realizowanych na terytorium Polski, a będących częścią transportu międzynarodowego. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę 0 proc. stosuję się do usług transportu międzynarodowego, w tym do usług spedycji międzynarodowej związanej z takim transportem. Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych stawkę 0 proc. stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i jest częścią usług transportu międzynarodowego. Do końca 2013 r. kwestia ta była uregulowana w § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU z 2013 r., poz. 247).

Organy podatkowe również ten przepis odczytują literalnie, dopuszczając stosowanie stawki 0 proc. dla usług transportowych na krajowym odcinku transportu międzynarodowego. Jednocześnie organy te stwierdzają, że przepis rozporządzenia nie ma zastosowania do spedycji zrealizowanej na odcinku krajowym, choć niewątpliwie jest to świadczenie analogiczne do transportu towarów. W interpretacji z 2 października 2013 r. (IPPP3/443-556/13-4/KCI) wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie czytamy: „Należy zauważyć, iż w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na ww. odcinku nie będzie miał zastosowania przepis § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jakkolwiek wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy odcinek jest częścią transportu międzynarodowego – przepis ten nie odnosi się do usług spedycji międzynarodowej, które świadczy wnioskodawca" (zob. również interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., IPTPP2/ 443-406/12-4/JN).

—Ewelina Kalita jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

Zdaniem autora

Paweł Barnik, zastępca dyrektora departamentu ds. podatków pośrednich w ECDDP sp. z o.o.

Wykładnia fiskusa prowadzi do niepotrzebnej dychotomii

Z przytoczonych w artykule interpretacji indywidualnych wynika jasno, że organy podatkowe rozgraniczają usługi transportu towarów i usługi spedycyjne. Konsekwencją stanowiska organów podatkowych jest konieczność ustalania miejsca świadczenia obu tych usług na odmiennych zasadach oraz brak możliwości stosowania stawki zero proc. dla usług spedycyjnych realizowanych na odcinku krajowym transportu międzynarodowego. Organy podatkowe niesłusznie kierują się wskazaniami wykładni literalnej art. 28f ust. 1a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2013 r., gdyż prowadzi to do dychotomii w określeniu zasad opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zarówno transport realizowany na podstawie umowy przewozu, jak i spedycja są świadczeniami związanymi z przemieszczaniem towarów w przestrzeni, które mogą obejmować zbliżone elementy. Biorąc zatem pod uwagę istotę obu tych usług oraz względy celowościowe, nie sposób znaleźć argumentu uzasadniającego traktowanie tych świadczeń w różny sposób dla celów VAT. Ze względu jednak na stanowisko organów podatkowych w tym zakresie podatnicy powinni każdorazowo ustalać przedmiot transakcji: czy świadczą usługi transportowe, czy usługi spedycji, gdyż czynności te mogą powodować odmienne konsekwencje w podatku od towarów i usług.