VAT marża: TSUE zdecyduje o opodatkowaniu zaliczek od usług turystycznych

Sprawa dotyczyła krakowskiego biura podróży Skarpa Travel sp. z o.o., które podjęło spór z organem podatkowym w zakresie właściwego sposobu ustalenia momentu opodatkowania zaliczek uzyskiwanych od klientów według szczególnej procedury VAT marża, przewidzianej dla usług turystycznych. Zdaniem organu, w takim przypadku podatnik zobowiązany jest rozliczyć podatek już w momencie otrzymania zaliczki, na podstawie marży obliczonej w oparciu o prognozowane przychody i koszty związane z realizacją świadczenia turystycznego. Odmienne stanowisko zajmowało biuro, wskazując, że w momencie otrzymania zaliczki od klienta nie jest w stanie jednoznacznie określić wartości marży podlegającej opodatkowaniu. Dlatego otrzymana zaliczka powinna zostać podatkowo rozliczona dopiero po realizacji konkretnego świadczenia turystycznego, w ramach marży obliczonej na podstawie rzeczywistych danych dotyczących usługi.

WSA w Krakowie przyznał rację krakowskiej firmie, NSA powziął jednak niedające się usunąć wątpliwości w tej kwestii. Sąd wskazał bowiem, że wprawdzie NSA w wyroku z 19 grudnia 2016 r. (I FSK 510/15) zaaprobował stanowisko prezentowane przez biuro turystyczne, jednak wszystkie wątpliwości związane z tym problemem nie zostały jeszcze wyjaśnione. Trybunał Sprawiedliwości UE natomiast nie zajmował się dotychczas wskazanym zagadnieniem.

Na czym polega procedura VAT marża

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują specjalną procedurę rozliczania VAT, skierowaną do podmiotów świadczących usługi turystyczne. W myśl art. 119 ustawy o VAT, znajduje ona zastosowanie do „jednolitych świadczeń", wykonywanych przez podatnika w imieniu własnym, których składnikami są dostawy towarów i świadczenia usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści ostatecznego beneficjenta świadczenia (m.in. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie). Procedura ta wiąże się nierozłącznie z pojęciem „marża", która w jej ramach jest podstawą opodatkowania. Przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy.

Na podstawie przewidywań...

W kontekście wskazanego problemu, wątpliwości organów podatkowych wzbudza art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W związku z tym organy podatkowe uznają, że:

- przedsiębiorcy turystyczni powinni obliczać marżę już w momencie uzyskania zaliczki od swoich klientów, na podstawie „marży przewidywanej", tj. takiej, którą biura podróży przyjmują przy określaniu ceny danej usługi, obliczonej w oparciu o przewidywane koszty,

- w przypadku zaistnienia rozbieżności pomiędzy oszacowaniem podatnika a rzeczywistą wartością marży, podatnik powinien złożyć korekty deklaracji.

...czy po wykonaniu świadczenia

Taka wykładnia przepisów nie została jednak zaaprobowana przez sądy administracyjne. Zgodnie z ugruntowanym już w tym zakresie poglądem, pomimo otrzymania zaliczki przedsiębiorca turystyczny powinien obliczać wartość podatku dopiero po zrealizowaniu usługi, gdyż dopiero wtedy jest w stanie ustalić wartość rzeczywistej podstawy opodatkowania we właściwy sposób.

Sądy podkreślają także, że systemowe zastosowanie korekty do procesu obliczania marży od zaliczek naruszałoby podstawowe zasady stosowania tej instytucji. Korekta z założenia jest bowiem w prawie podatkowym konstrukcją o charakterze wyjątkowym. Pogląd taki został wyrażony w: wyroku WSA w Warszawie z 16 września 2015 r. (III SA/Wa 4025/14); wyroku WSA w Opolu z 17 grudnia 2014 r. (I SA/Op 607/14); wyroku WSA w Krakowie z 25 listopada 2014 r. (I SA/Kr 1472/14); wyroku WSA w Krakowie 22 października 2015 r. (I SA/Kr 1287/15) oraz wyroku WSA w Warszawie z 12 maja 2016 r. (III SA/Wa 1767/15).

Zdaniem autorki

Justyna Zając-Wysocka - dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych Sp. z o.o., pełnomocnik reprezentujący biuro Skarpa Travel przed NSA

Wykładnia fiskusa jest niedopuszczalna

W przedmiotowym sporze rację mają biura podróży i sądy administracyjne. Specyfika usług turystycznych, a także treść przepisów ustawy o VAT formułujących szczególną procedurę ich opodatkowania oraz podstawowe zasady wspólnotowego systemu VAT wskazują, że podstawa opodatkowania świadczeń turystycznych może zostać określona wyłącznie na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez podatnika w ramach ich organizacji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, odwołującego się wprost do pojęcia „faktycznych" kosztów, które przedsiębiorca turystyczny powinien brać pod uwagę, obliczając marżę. Zastąpienie wskazanej regulacji ustawowej koncepcją marży przewidywanej, obliczonej na podstawie „kosztów prognozowanych", należy traktować w tym kontekście jako przykład niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej.

W drodze analogii, warto wskazać w tym miejscu na stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym „zastosowanie wykładni odbiegającej od bezpośredniego znaczenia językowego przepisu może być tylko wyjątkowo uzasadnione z tego względu, że adresaci norm prawnych mają prawo oczekiwać, iż ustawodawca wyraził w akcie normatywnym takie >>powinne<<" ich zachowanie, jakie wynika z jego treści, a nie to co chciał uczynić, albo uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Odstępstwo od brzmienia przepisu z naruszeniem powszechnie akceptowanych reguł jest wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną ze względu na zakaz tworzenia prawa przez sądy." (wyrok SN z 12 czerwca 2015 r., II CSK 518/14).

Przyjęcie koncepcji proponowanej przez organy podatkowe w praktyce prowadziłoby do skutków niedopuszczalnych w systemie VAT, takich jak rozliczanie przez biura podróży podatku na podstawie nierzeczywistej podstawy opodatkowania, czy stosowanie instrumentu korekty jako podstawowego narzędzia do rozliczania daniny publicznej.

Warto także zauważyć, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, na który powołują się organy podatkowe, nie może zostać zastosowany w zakresie szczególnej procedury dla usług turystycznych. Zgodnie bowiem z jego literalnym brzmieniem, opodatkowaniu powinna podlegać cała wartość otrzymanej zaliczki, a nie obliczona na jej podstawie marża. Ustawa o VAT nie zawiera natomiast regulacji, która pozwalałaby na „odpowiednie" zastosowanie (tj. m.in. zastosowanie z pewnymi modyfikacjami) art. 19a ust. 8 do przepisów konstytuujących szczególną procedurę dla usług turystycznych. Uzasadnione wydaje się więc twierdzenie, że przywołany przepis w procedurze szczególnej VAT-marża powinien zostać albo zastosowany wprost, albo całkowicie pominięty. Ze względu na przytoczoną powyżej argumentację, jedynie druga ze wskazanych możliwości wydaje się akceptowalna.

Zgodnie z ustawą i dyrektywą

Niezastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku zaliczek przekazywanych biurom podróży na poczet przyszłych usług turystycznych nie może być traktowane jako naruszenie podstawowych zasad opodatkowania wartości dodanej. Wskazują na to nie tylko regulacje ustawy krajowej (sam omawiany przepis wyłącza w niektórych przypadkach zastosowanie zawartej w nim reguły), ale również postanowienia dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Wprawdzie bowiem zgodnie z treścią art. 65 ww. dyrektywy, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty, jednak wynikająca ze tego przepisu zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Już art. 66 Dyrektywy VAT wskazuje bowiem, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w innych momentach. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku szczególnej procedury rozliczania VAT dla usług turystycznych, ze względu na jej specyficzny charakter.

Skutkiem będzie zawieszenie postępowań

Praktycznym skutkiem skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego do TSUE będzie przesunięcie ostatecznego rozstrzygnięcia omawianej kwestii o około 3-4 lata. Najprawdopodobniej wszystkie postępowania sądowo-administracyjne w podobnych sprawach będą zawieszane do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał. Pozostawienie tej kwestii rozstrzygnięciu TSUE pozwala jednak mieć nadzieję, że przedstawiony problem w końcu zostanie jednoznacznie rozstrzygnięty na korzyść przedstawicieli branży turystycznej.

Podstawa prawna: