Gdy inwestor buduje drogę na gminnej działce

- Inwestor planuje wybudować centrum handlowe na działce, do której nie dochodzi utwardzona droga dojazdowa. Taka sytuacja wymaga wybudowania na działce, która jest własnością gminy, dwupasmowej jezdni asfaltowej o określonych parametrach, umożliwiającej poruszanie się po niej samochodów o masie powyżej 3,5 tony.

Inwestor rozważa następujące scenariusze dotyczące powstania powyższej infrastruktury:

- poniesienie całkowitego kosztu budowy przez inwestora (i nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie),

- sprzedaż wybudowanej infrastruktury gminie za symboliczną kwotę,

- bezmarżowe refakturowanie na gminę kosztów wykonanych prac,

- częściowe dofinansowanie budowy drogi przez gminę.

Jakie są księgowe oraz podatkowe skutki każdego z rozważanych przez inwestora wariantów? – pyta czytelnik.

Poniesienie wydatku przez inwestora na dojazdową infrastrukturę drogową do nieruchomości jest niezbędne dla możliwości realizacji opisanego projektu inwestycyjnego. Koszt ten jest więc niewątpliwie uzasadniony w kontekście planowanego/realizowanego projektu i bezpośrednio z nim związany. Stąd, z księgowego punktu widzenia, może być uznany za koszt projektu.

KOMENTARZ KSIĘGOWY

Każdy z wymienionych w pytaniu scenariuszy wymaga odrębnego podejścia księgowego.

Wariant I i II

- Poniesienie całkowitego kosztu budowy przez inwestora (i nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie),

- Sprzedaż wybudowanej infrastruktury gminie za symboliczną kwotę.

Kiedy inwestor ponosi w praktyce całość kosztów wybudowania dróg dojazdowych do centrum handlowego, które następnie zostaną przekazane do użytkowania gminie, naszym zdaniem drogi te nie będą spełniały definicji odrębnego składnika rzeczowych aktywów trwałych w księgach inwestora. Jednak nakłady te można uznać za uzasadnione pośrednie koszty projektu inwestycyjnego i ująć je w ramach nakładów inwestycyjnych realizowanego centrum handlowego.

Wariant III

- Bezmarżowe refakturowanie na gminę kosztów wykonanych prac.

Ponieważ całość kosztów realizacji projektu (koszty bezpośrednie, koszty pośrednie) zostanie sfinansowana przez gminę, to wydatki na realizację infrastruktury drogowej nie powinny obciążyć w końcowym rozliczeniu kosztów realizowanego projektu. Treść ekonomiczna tej transakcji wskazuje, że inwestor jest pośrednikiem gminy w wykonaniu prac i ewentualnie powinien wykazać marżę (jeśli wystąpi) z tytułu usługi budowlanej.

Wariant IV

- Częściowe dofinansowanie budowy przez gminę.

Poniesione koszty zostaną pomniejszone o dofinansowanie otrzymane od gminy i nadwyżka kosztów ponad dofinansowanie obciąży również koszty realizowanego projektu.

Uwaga! W odniesieniu do tego wariantu istnieje możliwość prezentacji nakładów poniesionych przez spółkę oraz dotacji w szyku rozłącznym.

KOMENTARZ PODATKOWY

Poniesione przez inwestora wydatki na wytworzenie infrastruktury drogowej mogą być potencjalnie zakwalifikowane poprzez:

- kapitalizację poniesionych kosztów infrastruktury do wartości początkowej inwestycji,

- bezpośrednie zaliczenie kosztów na infrastrukturę drogową do kosztów uzyskania przychodów,

- przyjęcie, że infrastruktura stanowi odrębny środek trwały inwestora lub inwestycję w obcym środku trwałym, a wydatki na wytworzenie infrastruktury są kosztami podatkowymi poprzez odpisy amortyzacyjne.

Decyduje tytuł prawny

Tylko w sytuacji, gdy inwestor posiada tytuł prawny do infrastruktury drogowej, może ona stanowić jego środek trwały (inwestycję w obcym środku trwałym), od której inwestor będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Jednak gdy inwestor przekazuje infrastrukturę na rzecz gminy (wariant I), możliwość rozliczania odpisów amortyzacyjnych wygasa. Zasadniczo wydatki na realizację inwestycji, która obejmuje budowę drogi lub innej infrastruktury na cudzym gruncie, która to infrastruktura będzie następnie dostępna publicznie, nie jest środkiem trwałym ani inwestycją w obcym środku trwałym, ani budowlą na cudzym gruncie. W takiej sytuacji organy podatkowe uważają (przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP2-2.4010.121.2017. 1.AG oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2013 r., IPPB5/423-50/13-2/MK), że poniesione wydatki na przekazaną infrastrukturę mogą stanowić koszt pośrednio związany z przychodami z inwestycji, rozliczany w momencie jego poniesienia (rozumianym jako data przekazania infrastruktury gminie, w którym to momencie wydatki uzyskują definitywny charakter).

Symboliczna kwota

W przypadku sprzedaży za złotówkę (wariant IV) po stronie inwestora powstanie przychód z tego tytułu. Koszty poniesione na realizację infrastruktury, pomimo faktu ich niewspółmierności do osiągniętego przychodu, zasadniczo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 sierpnia 2013 r., ITPB3/423-201b/13/MK).

Udział w kosztach

W wariancie III całość kosztów realizacji projektu zostanie sfinansowana przez gminę. Dlatego wydatki na realizację infrastruktury drogowej nie wpłyną w końcowym rozliczeniu na wynik podatkowy realizowanego projektu przez inwestora.

Natomiast w wariancie IV, ze względu na to, że koszty poniesione przez inwestora zostaną pomniejszone o otrzymane środki od gminy, nadwyżka wydatków ponad zwróconą wartość będzie kosztem podatkowym realizowanego projektu.

Uwaga! Konsultowany obecnie projekt nowelizacji ustawy o CIT zakłada objęcie opodatkowaniem także nieodpłatnego zbycia rzeczy, praw czy nieodpłatnego świadczenia usług (obecnie przychód do opodatkowania powstaje jedynie w przypadku odpłatnych przekazań – art. 14 ustawy o CIT).

VAT

W praktyce trudności sprawia podatnikom kwalifikacja podatkowego potraktowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury. Z punktu widzenia VAT podstawowe znaczenie ma zakwalifikowanie darowizny infrastruktury jako dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Zasadniczo, jeżeli inwestor przekazuje gminie drogę dojazdową na jego własnym gruncie, będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów (tj. gruntu wraz z naniesieniami), którą należy opodatkować na podstawie art. 7 ustawy o VAT.

Inna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przekazania infrastruktury znajdującej się na gruncie gminnym. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem organów podatkowych, jeśli przekazywana infrastruktura realizowana jest na gruncie będącym własnością gminy, wówczas nie można uznać, że przekazanie takiej inwestycji wypełnia znamiona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Według wyrażonej w kodeksie cywilnym zasady superficies solo cedit, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu. Skoro droga wznoszona przez inwestora na terenie gminnym również jest trwale związana z gruntem, a przez to należy do gminy, to przekazanie gminie infrastruktury wybudowanej na należącym do niej gruncie kwalifikuje się jako świadczenie usług, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako usługę należy uznać każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Zatem poniesienie przez inwestora całkowitego kosztu budowy infrastruktury na gruncie gminnym oraz jej nieodpłatne przekazanie będzie nieodpłatnym świadczeniem usług niepodlegającym opodatkowaniu VAT, zgodnie z wykładnią a contrario art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.