Centralizacja rozliczeń VAT w gminach

Głośny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów rewolucjonizuje dotychczasowe zasady rozliczeń podatku VAT przez gminy i ich jednostki budżetowe. Wynika z niego, że gminne jednostki budżetowe nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. A to zdaniem TSUE oznacza, że gminne jednostki budżetowe, nie dysponując w istocie własnym majątkiem i podlegając organizacyjnemu podporządkowaniu gminom, nie ponoszą ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym TSUE uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi od gmin podatnikami w myśl dyrektywy 2006/112/WE. Choć wyrok dotyczył wyłącznie samorządowych jednostek budżetowych, NSA uchwałą z 26 października 2015 r. wskazał, że tezy zaprezentowane przez TSUE znajdują zastosowanie także do gminnych zakładów budżetowych.

Z uwagi na szeroki zakres zmian wynikających z orzeczenia TSUE, polski ustawodawca zdecydował się na stworzenie norm prawnych, które z jednej strony zapewnią możliwie szybkie dostosowanie praktyki do stanowiska TSUE, zaś z drugiej zminimalizują obciążenia administracyjne po stronie samorządów. Jako odpowiedź na te potrzeby powstał projekt ustawy z 14 stycznia 2016 r. o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywaniu zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych. Na chwilę obecną projekt jest na etapie opiniowania. Wejście ustawy w życie pierwotnie planowane było na marzec br. Prace nad projektem przedłużają się jednak, przez co na chwilę obecną realny termin wejścia w życie ustawy nie jest znany.

Co się zmienia

Co do zasady do momentu wydania omawianego wyżej wyroku gminne jednostki i zakłady budżetowe funkcjonowały jako odrębni od gmin podatnicy podatku VAT. Tym samym rozliczały one podatek VAT samodzielnie, składając właściwe deklaracje VAT-7 lub VAT-7K albo w ogóle nie rozliczały VAT, korzystając ze zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych (osiągana przez nie sprzedaż nie przekraczała ustawowego limitu – art. 113 ustawy o VAT).

Przyjęcie, że gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi jest jednym podatnikiem, całkowicie zmienia powyższy model rozliczeń. Za najważniejszy aspekt zmian należy uznać obowiązek sporządzania i składania skonsolidowanej deklaracji VAT (tzw. centralizacja rozliczeń VAT). Gmina zatem niejako ma obowiązek przejąć rozliczenia podatku od towarów i usług własnych jednostek i zakładów budżetowych.

W praktyce oznacza to nie tylko konieczność wyrejestrowania gminnych jednostek budżetowych z rejestru podatników VAT, lecz także konsekwencje o charakterze administracyjnym – począwszy od konieczności zebrania i logicznego skategoryzowania przychodów i kosztów każdej z jednostek budżetowych poprzez obowiązek ich wykazania w jednej, wspólnej deklaracji VAT, kończąc na ponoszeniu odpowiedzialności gmin za złożone zeznania podatkowe.

W konsekwencji gminy są zobowiązane do wykazania po stronie podatku należnego sprzedaży własnej oraz sprzedaży zrealizowanej przez ich jednostki i zakłady budżetowe. Pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT dla ustalenia, czy poziom sprzedaży mieści się w limicie określonym w art. 113 ustawy o VAT konieczne będzie zsumowanie wszystkich przychodów gminy oraz jej jednostek i zakładów budżetowych. W praktyce może się zatem okazać, że obrót, który do tej pory objęty był zwolnieniem na poziomie gminnej jednostki budżetowej, po wdrożeniu centralizacji będzie opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Natomiast od strony podatku naliczonego gminy są uprawnione do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki, związane z czynnościami opodatkowanymi ww. podmiotów.

Okres przejściowy

Celem zapewnienia samorządom odpowiedniego czasu na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń minister finansów komunikatem z 29 września 2015 r. zdecydował o ustanowieniu okresu przejściowego, który pozwalałby samorządom na stosowanie dotychczasowego modelu rozliczeń i równoległego przygotowywania się do wdrożenia centralizacji.

Pełne wejście w życie scentralizowanego modelu rozliczeń VAT początkowo planowane było na połowę 2016 r., jednak z uwagi na przedłużające się prace nad ostatecznym kształtem ustawy termin ten aktualnie przewidywany jest na styczeń 2017 r. Do tego czasu, zgodnie z założeniami projektu, gminy wraz z własnymi jednostkami budżetowymi mogą wybrać, czy pozostają przy dotychczasowym modelu rozliczeń, czy decydują się na centralizację.

Co istotne, jednostki budżetowe, które do tej pory korzystały ze zwolnienia podmiotowego w VAT (art. 113 ustawy o VAT), zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych nie tracą prawa do zwolnienia tak długo, jak długo występują w charakterze samodzielnego podatnika VAT, tj. maksymalnie do rozliczenia za grudzień 2016 r. (lub za ostatni kwartał 2016 r.).

Dopiero zatem moment centralizacji gminnych rozliczeń VAT wiąże się zarówno z formalną utratą statusu podatnika przez jednostki i zakłady budżetowe gmin, jak również z utratą przez nie ewentualnego zwolnienia z tytułu osiągnięcia poziomu sprzedaży poniżej ustawowego limitu. Powyższe regulacje mają zastosowanie również do samorządowych zakładów budżetowych.

Korekty okresów przeszłych

Skorzystanie przez samorządy z „okresu przejściowego", umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed 2017 r. (do tej pory na centralizację zdecydowała się m.in. gmina Poznań i m.st. Warszawa), jak również mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów.

Warto zwrócić uwagę, że projekt ustawy w aktualnym brzmieniu nie mówi wprost, czy korekta ma dotyczyć całego okresu nieobjętego przedawnieniem, czyli co do zasady ostatnich pięciu lat. Złożenie skutecznej korekty obejmującej konsolidację gminnych rozliczeń VAT, według aktualnego brzmienia projektu, uwarunkowane jest m.in. „złożeniem korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których jednostka samorządu terytorialnego rozliczała się bez swoich jednostek organizacyjnych". Wprowadzenie przez ustawodawcę rozwiązania obligującego samorządy do objęcia korektą wszystkich nieprzedawnionych okresów z całą pewnością w efekcie będzie zniechęcało gminy do prób odzyskania podatku VAT. Choć intencja wprowadzenia modelu korekt „wszystko albo nic" była sygnalizowana już w komunikacie ministra finansów z 29 września 2015 r., to tego typu regulację należy uznać za nadmierne i nieuzasadnione ograniczenie praw podatników.

Warto zauważyć, że bez względu na zamiar ustawodawcy, do momentu wejścia w życie projektowanych przepisów, decyzja o wcześniejszym wdrożeniu centralizacji nie obliguje gmin do objęcia korektą wszystkich nieprzedawnionych okresów. Zatem na chwilę obecną samorządy mają prawo wybrać, od którego okresu rozliczeniowego rozpoczynają skonsolidowane rozliczenia VAT.

Niezależnie jednak od powyższego, proces „wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. Po pierwsze, korekty muszą być złożone w systemie ciągłym, tzn. centralizacji będą podlegały wszystkie okresy rozliczeniowe następujące po pierwszym okresie, objętym centralizacją. Pierwszy korygowany okres będzie zatem stanowił o rozciągnięciu wspólnego rozliczenia na każdy kolejny okres rozliczeniowy. Po drugie, centralizacja poprzednich okresów rozliczeniowych musi uwzględniać wszystkie jednostki i zakłady budżetowe gminy oraz obejmować wszystkie osiągane przez nie obroty – bez względu na to, czy wcześniej korzystały one z jakiegokolwiek zwolnienia z podatku VAT.

Co istotne, jeśli gmina w okresie objętym korektą współpracowała z własnymi jednostkami organizacyjnymi lub jednostki organizacyjne współpracowały ze sobą nawzajem, należy pamiętać o konieczności skorygowania tych rozliczeń. Jednostki organizacyjne, występując jako odrębni podatnicy, traktowały bowiem takie usługi jak czynności podlegające ustawie o VAT. Zatem były one objęte właściwą stawką podatku VAT lub zwolnieniem. Po wdrożeniu centralizacji tego typu czynności należy uznać za rozliczenia wewnętrzne, niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Zmiana kwalifikacji tych zdarzeń z ekonomicznego punktu widzenia może się finalnie okazać neutralna (gdy usługi korzystały ze zwolnienia), jednak ma ona znaczenie dla prawidłowej prezentacji realizowanych transakcji. Po konsolidacji rozliczeń VAT czynności „wewnętrzne" nie powinny być bowiem dokumentowane fakturami VAT, lecz wewnętrznymi dokumentami (notami).

Dla odciążenia samorządów z obowiązków administracyjnych, ustawodawca przewidział zwolnienie jednostek i zakładów budżetowych wdrażających centralizację z obowiązku korygowania wystawionych uprzednio faktur. Zgodnie z projektem ustawy, obowiązek wystawienia faktury korygującej będzie spoczywał na jednostce samorządowej jedynie w sytuacji, gdy zażąda tego nabywca danej usługi. Należy jednak zauważyć, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie tych podmiotów, które korzystały ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy o VAT. W przypadku, gdy jednostki nie korzystały ze zwolnień lub korzystały ze zwolnień przedmiotowych będzie na nich spoczywał obowiązek korekty wystawionych faktur.

Przykład

Szkoła, będąca jednostką budżetową gminy X., świadczy usługi stołówkowe dla pobliskiej gminnej placówki wychowawczo-oświatowej (ognisko artystyczne). Do momentu wdrożenia centralizacji szkoła wystawiała faktury VAT na ognisko artystyczne. Po centralizacji czynności realizowane przez szkołę na rzecz ogniska artystycznego będą stanowiły rozliczenia wewnętrzne. Szkoła nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur, lecz not wewnętrznych.

Jednocześnie obrót z tytułu ww. czynności nie będzie wliczany do obliczenia limitu dla zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT.

Prawo jednak działa wstecz

Od 1 stycznia 2016 r. jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do dwustopniowego określania kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, tj. w drodze prewspółczynnika oraz proporcji sprzedaży. W pierwszej kolejności samorządy są zobligowane do określenia, jaka część podatku naliczonego przypada na czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część odpowiada czynnościom wykonywanym poza działalnością gospodarczą (np. realizacja zadań własnych gmin). Drugi krok to ustalenie proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o VAT), czyli ustalenie, jaka część podatku naliczonego, związanego z działalnością gospodarczą, odpowiada czynnościom opodatkowanym, a jaka czynnościom zwolnionym z podatku VAT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem projektu ustawy samorządy, które zdecydują się na wsteczną centralizację rozliczeń VAT, będą zobowiązane do ustalania prewspółczynnika dla tzw. czynności o charakterze mieszanym (tj. czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i czynności poza działalnością gospodarczą) odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Obowiązek ten dotyczyć będzie wszystkich okresów objętych korektą. Oznacza to zatem, że organy podatkowe będą wymagały od gmin stosowania ww. przepisów w rozliczeniach za okresy poprzedzające ich wejście w życie. W praktyce może to oznaczać, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. będą stosowane w rozliczeniach podatkowych okresów sprzed pięciu lat.

Dwa modele dokonywania korekt

Na marginesie warto wspomnieć, że projekt ustawy reguluje również kwestię dokonywania korekt wcześniejszych okresów z tzw. przyczyn obiektywnych, takich jak pomyłka rachunkowa, błędne rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego itp. W przypadku tego rodzaju korekty, projekt ustawy obliguje podatników do złożenia odrębnego oświadczenia, że dana korekta nie jest składana w konsekwencji wyroku TSUE.

Korektom dokonywanym w związku z wyrokiem TSUE (centralizacja wstecz) będą towarzyszyły dodatkowe obowiązki dokumentacyjne. Projekt ustawy zakłada obowiązek złożenia dodatkowych oświadczeń, zestawienia wszystkich jednostek organizacyjnych gminy oraz objęcia ich wspólnym rozliczeniem VAT.

Oczywiste jest, że po konsolidacji rozliczeń, a zatem po wstąpieniu gminy w prawa i obowiązki jej jednostek organizacyjnych oraz po skreśleniu jednostek i zakładów budżetowych z rejestru podatników VAT, to gmina będzie podmiotem uprawnionym do dokonania korekty wynikającej zarówno z decyzji o wstecznej centralizacji, jak i standardowych drobnych korekt wcześniejszych rozliczeń, niezwiązanych z wyrokiem TSUE.

Na temat centralizacji rozliczeń VAT w gminach pisaliśmy 8 marca (część I), 22 marca (część II), 5 kwietnia (część III), 19 kwietnia (część IV) i 10 maja (część V).

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054)

podstawa prawna: dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1)

Efektywne wdrożenie wymaga wielu ustaleń wewnętrznych

Martyna Kalita, konsultant podatkowy w Rödl & Partner w Warszawie

Efektywne wdrożenie centralizacji rozliczeń VAT wymaga nie tylko znajomości przepisów, lecz również wielu ustaleń wewnętrznych, mających na celu usprawnienie całego procesu oraz zminimalizowanie ryzyka błędu. Pomocne może się okazać zaczerpnięcie z rozwiązań przyjmowanych przez wielozakładowe przedsiębiorstwa.

Jedną z głównych kwestii wymagających ustaleń wewnętrznych jest sposób znakowania faktur. W przypadku gmin o rozbudowanej strukturze i wielu jednostkach organizacyjnych niezbędny może się okazać system umożliwiający powiązanie danego przychodu lub kosztu z konkretną jednostką. Można przez to rozumieć spójną dla całej gminy metodologię numerowania faktur sprzedażowych (np. poprzez zaszyfrowanie w numerze faktury kodu literowego, odpowiadającego danej jednostce organizacyjnej) czy opisywania faktur kosztowych odpowiednim znakiem czy kluczem kosztowym. Stworzenie wewnętrznego systemu zarządzania fakturami jest szczególnie istotne dla utrzymania porządku rozliczeń i umożliwia wskazanie ewentualnych sytuacji nietypowych, mogących wiązać się z ryzykiem podatkowym.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest kwestia rozłożenia pracy nad skonsolidowaną deklaracją VAT. Zasadne jest, by duże gminy zaangażowały własne jednostki organizacyjne do współpracy w tym zakresie. Obowiązki jednostek organizacyjnych mogą sprowadzać się do przygotowania własnych rejestrów VAT, obliczenia prewspółczynnika, a nawet sporządzenia predeklaracji VAT. Niezależnie jednak od ustaleń wewnątrzgminnych należy pamiętać, że finalnie odpowiedzialność karna skarbowa za prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych będzie spoczywała na podatniku, tzn. na gminie.

Dla ujednolicenia pracy nad deklaracją skonsolidowaną oraz zapewnienia sprawnego obiegu dokumentów i informacji średnie i duże gminy powinny rozważyć stworzenie wiążących instrukcji postępowania. W zależności od potrzeb danego samorządu instrukcje mogą dotyczyć wyłącznie kwestii organizacyjnych (baza kontaktów do osób odpowiedzialnych, wyznaczenie osoby koordynującej rozliczenia, terminy i forma przekazywanych danych), jak i merytorycznych (zasady odliczania podatku naliczonego, wspólna metodologia obliczania prewspółczynnika itp.).