Czy skarbówka może kwestionować gminie odliczenie VAT w całości?

- Gmina jest w trakcie budowy hali widowiskowo-sportowej, którą po wybudowaniu zamierza przekazać swojej własnej spółce w dzierżawę, stosując od czynszu dzierżawnego 23 proc. VAT. zapytała dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, czy możliwe jest odliczenie VAT w całości od zakupów inwestycyjnych związanych z tym obiektem. Dyrektor KIS wydał jednak postanowienie odmawiające wydania interpretacji z uwagi za ryzyko wystąpienia naruszenia prawa do odliczenia. Mianowicie stwierdził, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany we wniosku sposób wykorzystania inwestycji poprzez jej dzierżawę na rzecz spółki, prowadziłby do nadużycia prawa do odliczenia VAT. Czy organ podatkowy może kwestionować odliczanie przez gminę VAT w całości, stosując klauzulę nadużycia prawa do tej właśnie sytuacji? Czy jest jakiś sposób obrony przed podejrzeniem, że w naszej konkretnej sytuacji dzierżawa inwestycji gminnej przez spółkę gminną, prowadzić będzie do nadużycia prawa?

Opisana sprawa nie jest jednoznaczna i dość mocno skomplikowana. Wszędzie tam, gdzie istnieje podejrzenie fiskusa skierowane do podatnika VAT o „nadużycie prawa", w tym głównie prawa do odliczenia VAT, tam podatnik VAT (tu: gmina) ma duże trudności w obronie swojego stanowiska. A mianowicie gmina musi udowodnić, że postępuje prawidłowo i racjonalnie przekazując w dzierżawę swoją nowowytworzoną inwestycję gminną na rzecz swojej gminnej spółki.

Nadużycie prawa

Zgodnie z nowelą Ordynacji podatkowej (art. 14b ust. 5b), obowiązującą od 15 lipca 2016 r., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przepisy o „nadużyciu prawa" zostały wprowadzone do ustawy o VAT 15 lipca 2016 r. Jednak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wskazywało już znacznie wcześniej na możliwość kwestionowania prawa do odliczenia, w kontekście nadużycia tego prawa. Poza tym należy pamiętać, iż obowiązującą wcześniej w tym zakresie klauzulą w dziedzinie prawa podatkowego, podobną do „nadużycia prawa", była klauzula unikania opodatkowania oraz uchylania się od opodatkowania, zwana powszechnie agresywną optymalizacją podatkową.

Nadużycie prawa można by zdefiniować jako czynność będącą dostawą towarów lub świadczeniem usług, dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. To nierozsądny i sztuczny sposób działania. Czynność, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem określonego przepisu ustawy o VAT, tj. z jego racjo legis. W Ordynacji podatkowej klauzula „nadużycia prawa" jest odpowiednikiem „unikania opodatkowania". Natomiast korzyść podatkowa – to w podatku VAT: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, a także: niezasadne powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku VAT albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu tego podatku. Niniejsza definicja „korzyści podatkowej" bazuje na przepisach Ordynacji podatkowej, ponieważ w ustawie o podatku VAT brak jest takowej definicji. Jednakże może być ona odpowiednio wykorzystana do celów podatku VAT.

Nadmierne odliczenie

Bezsporne jest, iż każde odliczenie podatku naliczonego VAT – szczególnie w całości – od zakupów towarów i usług daje każdemu podatnikowi VAT wymierne korzyści podatkowe. Gdyby bowiem gmina – jako podatnik VAT – nie dokonywała dzierżawy majątku własnej spółce lecz bezpośrednio korzystała z wytworzonej inwestycji, to odliczenie VAT w całości gminie przysługiwałoby tylko i wyłącznie w części. Czyli tylko w takim zakresie, w którym gmina sama (a nie jej własna spółka) przeznaczałaby majątek do dzierżawy, i to najczęściej tylko okazjonalnej. Poza tym gmina wykorzystywałaby tę inwestycję do swojej własnej działalności statutowej. Jest to główny argument fiskusa w kwestii tzw. nadużycia prawa.

Odliczenie VAT w całości może (lecz nie zawsze musi), być w takiej sytuacji nadmierne. W konsekwencji takie nadmierne odliczenie może wtedy oznaczać „nadużycie prawa" do odliczenia. Jeśli na dodatek korzyść (zysk) z tego wyższego odliczenia, tj. stanowiącego różnicę między odliczeniem częściowym a pełnym, stanowić będzie zasadniczy (podstawowy) cel umowy dzierżawy, która jako dopuszczalna transakcja gospodarcza zostanie przez organy podatkowe zakwestionowana, to o stwierdzenie przez te organy „nadużycia prawa" będzie nietrudno. Wówczas inne cele tej umowy dzierżawy, mające charakter czysto gospodarczy, a mianowicie: organizacyjne, marketingowe, gwarancyjne czy też jeszcze inne, które przecież przy każdej transakcji zawsze występują, będą mało istotne i nie będą w ocenie organów podatkowych zasługiwać na uwzględnienie.

Prawo fiskusa

Organy podatkowe mają zatem prawo – na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT -kwestionować usługi dzierżawy przez gminę majątku swoim spółkom (tj. czynności opodatkowane stawką 23 proc.), jako dające korzyści podatkowe (zwiększone odliczenie VAT). Przy czym korzyści te muszą być głównym i zasadniczym celem tej właśnie umowy dzierżawy. Gospodarcze cele tej umowy wynikające ze względów organizacyjnych, marketingowych czy gwarancyjnych, będą uważane jako poboczne i pomocnicze. I co najważniejsze, kwestionowanie to może następować, mimo spełnienia wszystkich formalnych przesłanek do odliczenia VAT od zakupów towarów i usług. Wystarczy uzasadnione podejrzenie fiskusa o działanie podatnika VAT (tu: gminy) głównie z myślą wyższego odliczenia VAT.

Odwołanie do sądu

Jednak gmina niezadowolona z rozstrzygnięcia dyrektora KIS ma prawo odwołać się do sądu administracyjnego od postanowienia tego organu odmawiającego wydania interpretacji w podatku VAT z uwagi za ryzyko naruszenia prawa. Wówczas to ten sąd dokładnie jeszcze raz oceni, czy w konkretnej sytuacji zachodzi uzasadnione podejrzenie, że opisany przez gminę we wniosku sposób wykorzystania wytworzonej przez nią inwestycji poprzez jej dzierżawę na rzecz własnej spółki, prowadzi do nadużycia prawa do odliczenia VAT, czy też nie. Zatem to sąd ostatecznie stwierdzi czy organ podatkowy ma rację, czy jej nie ma.

Z uwagi jednak na to, iż sama instytucja „nadużycia prawa" jest w ustawie o VAT stosunkowo świeżym przepisem, to aktualnie brak jest orzecznictwa sądowego w tej materii.

Trybunał i sądy o nadużyciu prawa

Zakaz nadużycia prawa przy interpretacji przepisów regulujących prawo do odliczenia, jako zasadę wykładni tego prawa, szeroko uzasadnił TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02 i C-223/03. W wyrokach tych Trybunał wskazał, że skutek zastosowania zasady nadużycia prawa jest taki, że żaden przepis nie może przyznać prawa do odliczenia, jeśli dochodzone prawo zostanie nadużyte.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wydał w ww. sprawie (jeszcze bez wyraźnych przepisów w ustawie VAT) precedensowy wyrok z 5 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 2/15). W wyroku tym, sąd przytoczył liczne argumenty, dlaczego w konkretnej sprawie podatnik VAT nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. I to mimo spełnienia najważniejszego warunku w sprawie odliczeń, tj. związku z działalnością opodatkowaną konkretną stawką VAT.

NSA w wyroku tym wskazał, iż obowiązkiem organów jest ustalenie, czy zamierzonym skutkiem danych transakcji jest korzyść podatkowa i czy stanowi ona zasadniczy cel działania podatnika VAT oraz podmioty z nim powiązane. Istotne w tym względzie będą - zdaniem sądu – powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, jak również czysto sztuczny charakter danych czynności. Przy czym, przy nadużyciu prawa ważne będą nie tylko powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, ale także sposób ułożenia przez te podmioty wzajemnych relacji gospodarczych, czy przepływów między nimi środków finansowych.

W ocenie NSA, jeżeli żaden z podanych przez podatnika VAT argumentów nie będzie świadczył o racjonalności gospodarczej zakwestionowanych transakcji i wynikającym stąd braku sztuczności działań podejmowanych przez tego podatnika VAT i zależne od niego spółki, to następuje ewidentne nadużycie prawa do odliczenia VAT.

Dalej sąd ten stwierdził, że jeśli przy zaangażowaniu zależnych od podatnika VAT podmiotów, celowo doprowadzi on do sytuacji, w której uzyska on zwrot podatku naliczonego od określonych zakupów, podczas gdy drugi z podmiotów (tj. spółka zależna) nigdy nie zapłaci podatku należnego od ich sprzedaży lub wykorzystania, to bezspornie mamy do czynienia z nadużyciem prawa do odliczenia VAT.

Zdaniem NSA, osiągnięcie korzyści podatkowej nie musi być wyłącznym celem transakcji, by uznać, że doszło do nadużycia prawa. Wystarczy, by był to cel zasadniczy.

W opinii sądu, jedyną podstawą stwierdzenia nadużycia prawa nie mogą być tylko powiązania kapitałowo-osobowe między stronami transakcji i wartość tej transakcji. Organy podatkowe muszą także szczegółowo przeanalizować przebieg transakcji, przepływ środków pieniężnych itp.

Komentarz eksperta

Elżbieta Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT