Refakturowanie kosztów wciąż sprawia problem

Rozporządzenie ministra finansów dotyczące wspólnot – z 20 września 2011 (DzU nr 198, poz. 1174)

– weszło w życie 22 września, ale zwolnienie może dotyczyć również czynności wykonywanych od 2 sierpnia 2011 (tego dnia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów nr 6 pod poz. 27 została opublikowana

interpretacja ogólna ministra finansów, PT8/033/ IO1/AEW/11/PT-571

w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe).

Zarówno rozporządzenie, jak i  wcześniejsza interpretacja dotyczą wyłącznie wspólnot mieszkaniowych. Wprost zwalniają z  VAT odsprzedaż przez wspólnotę mieszkaniową towarów i  usług, związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych, na  rzecz właścicieli oraz najemców lokali mieszkalnych, których właściciele należą do wspólnoty.

Rozporządzenie nie reguluje natomiast kwestii refakturowania w ogóle. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny skierował 7 kwietnia 2011 pytanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W międzyczasie, 31 maja 2011, Naczelny Sąd Administracyjny wydał ważny wyrok dotyczący refakturowania mediów.

Co mówią przepisy

Refakturowanie usług przewiduje art. 28 dyrektywy  2006/ 112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L nr 347, poz. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

„Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi” – wyjaśniła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 7 stycznia 2011 (ILPP2/443-1657/10-3/AK).

W polskiej ustawie o VAT nie ma definicji „refakturowania”, ale są dwa przepisy, które odnoszą się do tej kwestii:

- art. 8 ust. 2a: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w  świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”; z przepisu tego wynika zatem, że podatnik, który nabył usługę we własnym imieniu, ale na  rzecz innego podmiotu, jest najpierw uznawany za usługobiorcę, a następnie za usługodawcę tej samej usługi,

- art. 30 ust. 3: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”.

Z obu tych regulacji nie wynika jednak, z jaką stawką VAT należy refakturować usługi.

Na czym polega problem

Odnosząc to do refakturowania mediów, można sformułować następujące pytanie: czy podatnik, który wynajmuje lokal i jednocześnie przerzuca na najemcę koszty mediów (dostawy prądu, wody, gazu, centralnego ogrzewania, wywozu śmieci), świadczy jedną kompleksową usługę, która powinna być w całości opodatkowana stawką właściwą dla usługi głównej (najmu), czy też wykonuje odrębne świadczenia i każde z nich powinno być opodatkowane stawką właściwą dla danej usługi?

Co na to fiskus

Wśród organów podatkowych dominuje pogląd, że refakturowanie kosztów mediów powinno być opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2011 (ILPP1/443-888/11-4/MS). Stwierdziła ona, że gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu składają się wraz z czynszem na obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. To oznacza, że są opodatkowane stawką właściwą dla najmu. Są one bowiem trwale z nim związane.

Podobnego zdania jest Izba Skarbowa w Warszawie. W interpretacji z 10 marca 2011 (IPPP1-443-102/11-2/EK) uznała, że przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę mediów należne wynajmującemu od najemcy są częścią należności z tytułu usługi najmu.

W konsekwencji ponoszone przez wynajmującego opłaty za dostawę wody, gazu, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci stanowią obrót z tytułu usług najmu i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla najmu.

Gdy mamy do czynienia z najmem lokali użytkowych, jest to stawka 23 proc. Gdy media są dostarczane do lokalu  mieszkalnego wynajmowanego na cele mieszkalne, całość świadczenia otrzymywanego od najemcy korzysta ze zwolnienia.

Podobne wnioski znajdziemy w interpretacjach Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2010 (IPPP3-443-935/10-2/JF) i z 12 stycznia 2010 (IPPP3/443-940/09-2/KG), a także w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2010 (ILPP1/443-484/10-4/NS).

Faktura czy nota

Inaczej na problem spojrzał jednak NSA w wyroku z 31 maja 2011 (I FSK 740/10). Chodziło o gminną spółkę komunalną administrującą gminnymi lokalami znajdującymi się w budynku wspólnoty mieszkaniowej (w której gmina jest jednym z członków – właścicielem części budynku).

Stroną umowy o dostawę mediów (woda, ciepło, odprowadzenie ścieków) jest wspólnota mieszkaniowa. Gminna spółka nabywa te media od wspólnoty w swoim imieniu (jako właściciel części gminnej), a następnie sprzedaje je lokatorom gminnych mieszkań w  tym budynku (najemcom).

Spółka jako administrator dostaje od wspólnoty notę obciążeniową: na zaliczkę na koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz opłaty za media (ciepło, woda, ścieki) za lokale gminne w kwocie brutto. Następnie wystawia lokatorom lokali mieszkalnych (w części gminnej) fakturę za  czynsz.

Nie ma natomiast pewności, jak dokumentować opłaty za media; czy notą obciążeniową traktując to jako zwrot poniesionych kosztów (bez naliczania VAT), czy fakturą, a jeśli tak, to według jakiej stawki.

Organy podatkowe stwierdziły, że opłaty te mogą zostać wkalkulowane w cenę świadczonej usługi najmu, czyli mogą być częścią składową czynszu. Spółka powinna więc udokumentować całość jedną fakturą  i opodatkować jako jedną usługę stawką właściwą dla najmu lokali mieszkalnych (w tym wypadku oznacza to zwolnienie całości świadczenia z VAT).

Jest to niewykonalne – twierdziła spółka. Argumentowała, że nie jest w stanie wystawić jednej faktury zarówno na czynsz, jak i media licznikowe. Rozliczenia odbywają się bowiem w różnych okresach, na podstawie różnych programów rozliczeniowych i nie może wchodzić w grę opłata zryczałtowana.

Spółka była zdania, że ponieważ ponosi koszty innego podmiotu, które następnie są na ten podmiot przenoszone, to rozliczenie jest podatkowo neutralne i nie ma podstaw do wystawiania faktury, wystarczy nota.

Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka powinna refakturować opłaty za media ponoszone w imieniu i na rzecz najemców. Jednocześnie jednak stwierdził, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje. Spółka nie może więc wliczać do  podstawy opodatkowania z tytułu najmu opłat za media.

Paradoksalnie takie stanowisko sądu, do którego skargę złożyła przecież spółka, było niekorzystne dla jej najemców. Oznaczało bowiem, że refakturowane przez spółkę media powinny być opodatkowane VAT i to według stawki dla nich właściwej (a nie zwolnione z VAT jak najem lokali mieszkalnych). Koszt tego podatku ponieśliby najemcy. Spółka złożyła więc skargę kasacyjną do NSA.

Strony same ustalają

W wyroku z 31 maja 2011 NSA przyznał rację organom podatkowym, że usługę najmu i dostawę mediów można uznać za jedno świadczenie i do całości zastosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia zasadniczego (w tym wypadku zwolnienie z  podatku). Ale przyznał też swobodę decydowania samym stronom umowy.

„Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do  podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu (...), chyba że z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” – stwierdził NSA. Dał więc stronom możliwość wyboru.

Odnosząc się natomiast do  obaw spółki o techniczny sposób rozliczeń, NSA stwierdził: „Jeżeli podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z  upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu.

Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.