Tak wynika z orzeczenia NSA ?z 17 października 2014 r. (II FSK 2304/12). Sprawa dotyczyła zagadnienia, które od długiego czasu budzi wątpliwości zarówno wśród organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych: czy wydatki poniesione na aplikację (w tym przypadku radcowską) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych?
Przychylne podejście WSA
Sprawa trafiła przed NSA ?w wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który nie zgodził się z wyrokiem WSA w Poznaniu (wyrok z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12). Wyrokiem tym uchylono indywidualną interpretację odmawiającą podatnikowi możliwości zaliczenia w koszty działalności gospodarczej wydatków poniesionych na aplikację. WSA ?w Poznaniu podkreślił, że odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia wykonywania zawodu radcy prawnego. Tym samym wydatki poniesione na szkolenie są bezpośrednio związane ?i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej ?i uzyskiwania przychodu. Skoro wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodu, spełnia-?ją przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.
Odmienna interpretacja NSA
Z tym stanowiskiem nie zgodził się NSA, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym ?z ewentualnymi przychodami, które będą osiągane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. W swojej ocenie sąd uwzględnił ponadto, że sporne wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, co również nie pozostaje bez znaczenia.
Co w uzasadnieniu
Jak wskazano w omawianym wyroku, kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodu, od tych, które nimi nie są. Przytaczając interpretację NSA, kryterium celowości nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, ?a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc ?w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko podatnika, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również wydatki poczynione na studia prawnicze, bowiem warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Odwołując się do momentu poniesienia wydatków, sąd zwrócił uwagę na to, że rozpoczynając aplikację radcowską, podatnik nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie mógł być pewien, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. W konsekwencji w chwili, gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym.
NSA uznał, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską ?a przychodem osiągniętym ?w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi uznania ich za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. W omawianym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ w momencie ich poniesienia przedmiotowe źródło jeszcze nie istniało. W spornym stanie faktycznym wydatki na aplikację miały charakter osobisty ?i służyły zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie – nie można było ich uznać za koszt uzyskania przychodów ?z działalności gospodarczej.
