Stopniowa zmiana podejścia
Z czasem jednak zwrócono uwagę na możliwość sztucznego podziału świadczeń w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego. Organy podatkowe, a wraz z nimi sądy administracyjne, coraz częściej prezentowały dość dyskusyjne stanowisko, że dla celów ustalenia limitów obligujących podatników do przygotowania dokumentacji należy sumować wartość wszystkich transakcji dotyczących usług i wartości niematerialnych i prawnych (lub pozostałych transakcji) zawartych z jednym kontrahentem. Należy tak robić nawet jeśli transakcje te mają diametralnie różny charakter (np. usługi dystrybucji paliwa oraz usługi najmu nieruchomości – tak NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12).
Zawiłości wykładni językowej
Od 1 stycznia br. obowiązują nowe przepisy dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej, zgodnie z którymi dokumentować należy jedynie transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika. Przy czym „Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, (...), uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym" określone w ustawie wartości.
Wspomniany na wstępie wyrok WSA w Krakowie zapadł właśnie na gruncie znowelizowanego art. 9a ustawy o CIT, w wyniku zaskarżenia przez podatnika niekorzystnej interpretacji podatkowej. Przychylając się do stanowiska organów podatkowych wyrażonego w interpretacji sąd uznał, że określenie „jednego rodzaju" użyte w przytoczonym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie „innych zdarzeń", a nie „transakcji". Oznacza to, że należy dokumentować wszystkie transakcje, nawet o skrajnie różnym charakterze i zupełnie ze sobą niezwiązane (np. sprzedaż artykułów spożywczych i usług księgowych), jeśli łącznie przekroczą one ustawowe limity. Jest to więc podejście nawet bardziej restrykcyjne niż prezentowane powyżej kontrowersyjne stanowisko zajmowane na gruncie wcześniejszych przepisów.
W uzasadnieniu wyroku sąd pokreślił, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się alternatywą („lub") i tylko w odniesieniu do „innych zdarzeń" przewidziano, że muszą być one „jednego rodzaju".
W przypadku wykładni językowej zaproponowanej przez sąd nasuwają się wątpliwości jak odczytać zastosowaną w analizowanym przepisie alternatywę. Zdaniem składu orzekającego składają się na nią wyrażenia: „transakcje", „inne zdarzenia jednego rodzaju", a zatem wyłącznie inne zdarzenia należy sumować w ramach jednego rodzaju. Być może jednak należałoby przyjąć, że alternatywa obejmuje pojęcia: „transakcje", „inne zdarzenia", a określenie „jednego rodzaju" odnosi się do nich obu. W uzasadnieniu wyroku próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Tymczasem w pierwszej części omawianego przepisu ustawodawca posługuje się identyczną konstrukcją językową: „Za tran- sakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się (...)". Gdyby przyjąć sposób rozumowania sądu, to art. 9a ust. 1d definiowałby „transakcje" oraz „inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1". Przepis ten nie zawierałby natomiast definicji transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, a przecież tyko podatnicy przeprowadzający takie transakcje (a nie transakcje w ogóle) mają – zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT – obowiązek sporządzania dokumentacji.
Nie jest kwestią sporną, że w prawie podatkowym wykładnia językowa powinna być stosowana w pierwszej kolejności. Niemniej, sprzeczne z zasadami tej wykładni jest analizowanie wyrwanych z kontekstu wyrażeń, bez uwzględnienia znaczenia całych zdań i ich zespołów. Nawet gdyby twierdzić, że w omawianym przypadku wynik wykładni językowej nie jest jednoznaczny, to należy odwołać się do innych metod wykładni, które jednoznacznie wskazują, że intencją ustawodawcy było grupowanie transakcji w ramach jednego rodzaju dla ustalenia progów wartościowych obligujących do sporządzenia dokumentacji.