Autorskie koszty uzyskania przychodu a pensja informatyka twórcy

Przed zastosowaniem autorskich kosztów uzyskania przychodów warto sięgnąć do interpretacji podatkowych. Można z nich wyciągnąć kilka wniosków istotnych z punktu widzenia pracodawcy.

Po pierwsze wynika z nich, że konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałego zakresu zadań polegających na wykonywaniu typowych obowiązków pracowniczych (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2010 r., sygn. IPPB2/415-113/10-2/MK1).

Po drugie nie powinno się z góry określać zryczałtowanej, stałej kwoty przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Honoraria autorskie powinny bowiem odzwierciedlać w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy zatrudnionego realnie poświęcony na stworzenie utworu.

Wewnętrzna dokumentacja

Dla pracownika honorarium autorskie pozostaje wynagrodzeniem za faktycznie wykonaną pracę. Zatem powinno mieć charakter rzeczywisty. W interpretacjach podkreśla się także, że wartość tej części wynagrodzenia pracownika powinna być ustalana na podstawie dokumentacji wewnętrznej, po wykonaniu konkretnych prac, nie zaś z góry (por. pismo naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 30 maja 2007 r., nr ZD/4060-26/07).

Zatem poza postanowieniami umownymi ważna jest również dokumentacja prowadzona przez pracodawcę. W razie kontroli musi on bowiem udowodnić, że kwota wynagrodzenia, do której zastosował 50-proc. koszty uzyskania przychodów, jest adekwatna do czasu pracy poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu/utworów.

Pomocne są tworzone przez zatrudnionych wykazy prac wykonywanych w danym okresie, które objęte były prawami autorskimi. Przydatna jest też bardziej szczegółowa ewidencja czasu pracy, w której zostanie wydzielony czas przepracowany w ramach wykonywania obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów, a więc nieobjętych prawami autorskimi oraz zajęć nad tworzeniem utworów, przy których zastosowano 50-proc. koszty uzyskania przychodów.

Uwaga na płacę minimalną

Do obliczania wysokości minimalnej płacy przyjmuje się, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (DzU nr 200, poz. 1679 ze zm.), składniki wynagrodzenia i inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy – jeśli są one zaliczane do wynagrodzeń osobowych zgodnie z zasadami statystyki zatrudnienia i wynagrodzeń według GUS.

Są to wynagrodzenia i inne świadczenia z tytułu pracy, w tym wynagrodzenie zasadnicze, dodatki, premie, nagrody czy składniki wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy. Nie zalicza się do nich natomiast wynagrodzeń z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Zatem pozostałe elementy wynagrodzenia pracownika trzeba określić na takim poziomie, by pozwolić mu na zarobienie płacy minimalnej. W przeciwnym razie firma będzie musiała wyrównywać pensję do kwoty 1500 zł (ewentualnie 1200 zł w pierwszym roku pracy).

Bez znaczenia przy nadgodinach

Skoro honorarium nie wchodzi do płacy minimalnej, nie należy go również uwzględniać przy obliczaniu innych składników wynagrodzenia pracownika.

Dotyczy to płacy za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenia urlopowego, wysokości odpraw itd. Zatem pracownik, który osiąga wysokie honoraria, ale niskie inne elementy płacowe, nie otrzyma zbyt wysokich innych składników płacy stricte pracowniczych.

Przykład

Pan Jerzy, informatyk, zarabia 1500 zł z tytułu czynności administracyjnych, jakie wykonuje na stanowisku administratora sieci. Ponadto otrzymuje honoraria autorskie za aplikacje komputerowe, które tworzy na potrzeby pracodawcy. W marcu 2012 r. otrzymał je w wysokości 10 tys. zł.

W tym miesiącu przepracował 20 nadgodzin w niedzielę, gdyż musiał usuwać awarie systemowe. Z tytułu takiej dodatkowej pracy otrzyma tylko 340,80 zł (1500 zł : 176 godz., czyli wymiar w marcu = 8,52 zł/godz. x 20 godz. x 2, ze względu na 100-proc. dodatek za nadgodziny w niedzielę).

Przychód pracowniczy

Przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności są to: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty – niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

Ponadto są to świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Taka definicja przychodu pracowniczego wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej ustawy o pdof).

W świetle tego przepisu przychodem ze stosunku pracy są nie tylko otrzymane wynagrodzenia wynikające z umowy o pracę czy za godziny nadliczbowe. Jest nim także honorarium za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wykonany na rzecz pracodawcy. I nie ma znaczenia, że nie jest ono zaliczane do wynagrodzeń osobowych zgodnie z zasadami statystyki zatrudnienia i wynagrodzeń według GUS.

Składkowy skutek podatkowej definicji

Skoro honorarium pracownika z tytułu praw autorskich jest przychodem ze stosunku pracy, to stanowi też podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, tak jak pozostałe przychody z tego źródła (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; tekst. jedn. DzU z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.).

Zatem od wartości honorarium autorskiego pracodawca ma obowiązek naliczyć i potrącić składkę emerytalną (9,76 proc.), rentową 1,5 (proc.) oraz chorobową 2,45 (proc.).

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich jest też obciążone składką zdrowotną. Jak bowiem wynika z art. 81 ust. 1, 5 i 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. DzU z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników należy stosować przepisy określające zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Obowiązują przy tym dwie odmienności:

- ze składki zdrowotnej nie wyłącza się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wypłacanego przez pracodawcę na podstawie art. 92 kodeksu pracy,

- nie ma zastosowania ograniczenie do tzw. limitu 30-krotności (rocznej granicy podstawy wymiaru składek).

Podstawą wymiaru składki zdrowotnej są więc zasadniczo te same składniki, od których naliczane są składki społeczne. Ale pomniejsza się ją o te składki w części potrąconej z pensji zatrudnionego.

Obecnie składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9 proc. podstawy wymiaru, ale w części nie wyższej niż 7,75 proc. jest ona odliczana od podatku dochodowego (art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 ustawy o pdof).

Różne stawki kosztów

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodów ze stosunku pracy obowiązują zarówno kwotowe, jak i procentowe koszty uzyskania przychodów. Standardowo stosowane są te zryczałtowane, ustalone w wysokości:

- 111,25 zł,

- 139,06 zł – dla pracowników dojeżdżających do pracy z innej miejscowości (art. 22 ust. 2 ustawy o pdof).

Jeśli jednak są podstawy, by uznać, że zatrudniony korzysta jako twórca z praw autorskich, można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu. Podstawą do obliczenia tych kosztów jest przychód pomniejszony o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawę wymiaru stanowił ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof).

Wiele interpretacji podatkowych potwierdza prawo do 50-proc. kosztów uzyskania przychodów dla „pracowników twórców”. Przykładem może być indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2011 r. (nr IPPB2/415-513/11-4/MS).

W interpretacji tej dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że „(...) do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50-proc. koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. (...)”.

Podsumowując, „pracownik twórca” w rozumieniu prawa autorskiego ma prawo zarówno do kosztów w kwocie 111,25 zł miesięcznie, które dotyczą wynagrodzenia za tzw. zwykłe czynności pracownicze, jak i do kosztów z tytułu praw autorskich w wysokości 50-proc. przychodu.