Kiedy dłużnik fiskusa staje się bezkarny

źródło: Rzeczpospolita

Po upływie okresu przedawnienia organy podatkowe nie mogą ukarać za popełnienie przestępstwa skarbowego

+zobacz więcej zdjęć

Redakcja poleca:

• Fiskus ma sposób na przedawnienie
• Fiskus wie, co zrobić, by podatek się nie przedawnił
• Kontrola skarbowa bezterminowa?
• Czasem nie ma znaczenia, czy fiskus odpowie i co stwierdzi

Po upływie okresu przedawnienia nie można ukarać podatnika za popełnienie przestępstwa skarbowego. Wątpliwości się pojawiają, gdy zobowiązanie nie może wygasnąć przez przedawnienie, bo zostało zapłacone

Zgodnie z art. 44 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.), gdy czyn jest przestępstwem zagrożonym karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą trzech lat, karalność ustaje po upływie pięciu lat od czasu jego popełnienia. W przypadku zagrożenia karą pozbawienia wolności powyżej trzech lat, okres przedawnienia wynosi dziesięć lat.

Alternatywny termin

Artykuł 44 § 2 wprowadza jednak alternatywny termin przedawnienia karalności: „karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności”.

Sformułowanie „także wówczas” wskazuje, że gdy nie ustała jeszcze karalność w myśl zasad ogólnych, a nastąpiło przedawnienie należności publicznoprawnej, będziemy mieli do czynienia ze szczególnym, skróconym terminem przedawnienia karalności. W praktyce jednak interpretacja tego przepisu może budzić wątpliwości.

Przedawnienie zaległości

Rozważmy sytuację najprostszą: przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Chyba najczęściej zarzucane w postępowaniu karnym skarbowym. Polega w uproszczeniu na zadeklarowaniu nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Najczęściej ujawnienie przestępstwa wiąże się z uprzednim przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w wyniku którego organ podatkowy określa decyzją wysokość zobowiązania podatkowego (kwotę wyższą niż zadeklarowana przez podatnika). Ujawnia się zaległość podatkowa, która – jako kwalifikowane zobowiązanie podatkowe – może ulec przedawnieniu z upływem czasu, zgodnie z przepisami art. 70 ordynacji podatkowej.

Jeśli zaległość taka przedawni się i w konsekwencji wygaśnie, to interpretacja art. 44 par. 2 k.k.s. nie będzie budziła wątpliwości. Wraz z jej przedawnieniem ustanie także karalność przestępstwa skarbowego.

Będzie to szczególne dobrodziejstwo skróconego terminu przedawnienia karalności. Pomimo że sprawca przestępstwa skarbowego niewątpliwie się go dopuścił, a zaległość podatkowa nie została uregulowana, może cieszyć się odpowiednio wcześniej bezkarnością.

Gdy podatnik zapłaci

Sprawa komplikuje się jednak, gdy zaległość podatkowa, która ujawniła się na skutek wydania decyzji przez organ podatkowy, zostanie przez podatnika zapłacona. Można przyjąć, że sformułowanie „nastąpiło przedawnienie tej należności” odnosi się wyłącznie do nieefektywnego wygaśnięcia zaległości w związku z upływem okresu przedawnienia.

Taka wykładnia prowadzi jednak do wyraźnego rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który nie zapłacił zaległości podatkowej i zobowiązanie wygasło nieefektywnie wskutek przedawnienia, od sytuacji podatnika, który zaległość uregulował. W obu przypadkach doszło do uszczuplenia należności podatkowej, oba czyny nie różnią się więc od siebie.

Pomimo to, karalność przestępstwa mniej szkodliwego społecznie, gdzie zaległość została uregulowana, ustanie później, zgodnie z koncepcją, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może po raz wtóry wygasnąć na skutek przedawnienia.

Natomiast karalność przestępstwa bardziej społecznie szkodliwego (bo fiskus należności nie otrzymał) ustanie wcześniej, wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (które może wygasnąć w następstwie tego zdarzenia, skoro nie wygasło wcześniej na skutek zapłaty).

Nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji sprawców jest nie do utrzymania, budzi bowiem obawy co do zgodności z konstytucją takiej wykładni art. 44 § 2 k.k.s. Należy zatem szukać wykładni, która, nie odbiegając od znaczenia użytych sformułowań, doprowadzi do odmiennych wniosków.

Klucz wydaje się leżeć we frazie „gdy nastąpiło przedawnienie tej należności”. W rozdziale 7 działu III, w art. 59 ordynacji podatkowej wskazano katalog przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jednym z nich jest przedawnienie.