Jaka jest podatkowa i bilansowa wartość należności

Warto dokładnie przeanalizować należności. Możemy mieć bowiem do czynienia z trzema przyczynami powodującymi konieczność ustalenia różnic przejściowych

Pierwsza z nich to naliczone, zgodnie z zasadą memoriału, odsetki związane z nieterminowym regulowaniem należności za dostawy i usługi, które powodują powstanie dodatniej różnicy przejściowej.

W takiej sytuacji wartość bilansowa należności stanowi sumę wartości samej należności oraz wartości naliczonych odsetek, natomiast wartość podatkowa odpowiada wartości samej należności. To dlatego, że odsetki na dzień naliczenia nie są rozpoznawane podatkowo. Ewentualnie można rozpatrywać samą wartość należności z tytułu odsetek, której wartość podatkowa wynosi zero z uwagi na wskazany brak rozpoznawalności podatkowej.

Jeżeli na naliczone odsetki utworzono odpis aktualizujący, to wartość księgowa oraz podatkowa należności będą sobie równe. Odpis aktualizujący zneutralizuje wpływ naliczonych odsetek na wynik finansowy, natomiast w momencie gdy odsetki faktycznie zostaną uzyskane odpis ulegnie rozwiązaniu, co zwiększy wynik finansowy. W tym samym czasie odsetki staną się przychodem podatkowym, w związku z czym różnice nie powstaną.

Kwoty w walutach obcych

Różnice przejściowe mogą wystąpić również, gdy należności są wyrażonych w walutach obcych. Podlegają one wycenie na dzień bilansowy, w związku z czym ich wartość korygowana jest o różnice kursowe wynikające z zastosowania kursu waluty na dzień bilansowy.

Jednocześnie, dla jednostek, które nie wybrały tzw. metody księgowej ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), różnice kursowe z wyceny bilansowej nie będą rozpoznawane podatkowo. Powstaną więc różnice przejściowe: dodatnie w przypadku wzrostu kursu waluty, w której wyrażona jest należność, i ujemne w przypadku jego spadku.

Jeśli kurs wzrasta, to sytuacja jest analogiczna do przypadku naliczenia odsetek. Wartość księgowa rośnie, natomiast wzrost ten nie jest rozpoznawany podatkowo (dlatego wartość podatkowa pozostaje na poziomie pierwotnej wartości należności). W odwrotnej zaś sytuacji, gdy kurs spada, przy niezmiennej wartości podatkowej (spadek ten nie wpływa na podstawę opodatkowania) wartość księgowa maleje, w konsekwencji czego powstaje ujemna różnica przejściowa.

Problematyczna sytuacja może powstać, gdy jednocześnie spadnie kurs waluty i zostaną naliczone odsetki, przez co wartość księgowa samej należności ulegnie jedynie niewielkim korektom.

Wydaje się, że w takiej sytuacji, co do zasady, należałoby ustalić zarówno ujemną, jak i dodatnią, różnicę przejściową. Takie działanie ma również oparcie w zasadach kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku, zgodnie z którymi jednym z warunków jest możliwość ich jednoczesnego (w tym samym okresie) uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.

Odpisy aktualizujące

Ostatni przypadek wystąpienia różnic przejściowych to utworzenie odpisu aktualizującego w związku z zakwalifikowaniem należności do grupy wątpliwych.

Odpis aktualizujący, co do zasady, nie jest kosztem podatkowym. Powstanie więc ujemna różnica przejściowa. Jednak w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a (uprawdopodobniona nieściągalność) odpis aktualizujący może być uznany za koszt podatkowy.

Wtedy różnice przejściowe nie wystąpią. Podobnie, gdy wątpliwe jest, że zarówno odpis aktualizujący jak i sama nieściągalna należność spełnią kiedykolwiek przesłanki umożliwiające uwzględnienie ich wartości w rozliczeniach podatkowych, powstałą różnicę należy potraktować jako trwałą i odstąpić od ustalenia aktywów z tytułu podatku odroczonego.

Pytania o VAT

Warto też pamiętać o VAT, który często zawarty jest w kwocie należności (gdy dotyczą one sprzedaży towarów lub świadczenia usług). Stanowisko organów podatkowych przez wiele lat powodowało, że odpis aktualizujący w części dotyczącej VAT nie mógł być uznany w żadnym przypadku za koszt uzyskania przychodów, w konsekwencji czego w tej części stanowił on różnicę trwałą. Różnice przejściowe (ujemne) mogły zatem powstać tylko w związku z częścią odpisu dotyczącą wartości netto należności.