Zysk niewypłacony = niepodzielony

Osiągnięty przed przekształceniem spółki kapitałowej zysk, przeniesiony na kapitał zakładowy bądź zapasowy, należy opodatkować, bo jako niepodzielony jest przychodem dla wspólnika nowo powstałej spółki osobowej

Tak orzekł WSA w Szczecinie 2 czerwca 2011 (I SA/Sz 351/11).

Spółka z o.o. planuje przekształcić się w osobową, w wyniku czego dotychczasowi jej udziałowcy staną się wspólnikami nowo powstałej spółki osobowej. Dysponuje niepodzielonymi zyskami z lat poprzednich, które zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy bądź zapasowy.

We wniosku o interpretację przepisów ustawy o PIT pytała, czy w momencie przekształcenia ta kwota zysku stanie się przychodem wspólników. Jej zdaniem zyski z lat poprzednich przekazane na mocy uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy bądź zapasowy przed przekształceniem spółki kapitałowej należy uznać za podzielone, a stąd za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Spółka wskazała, że dla prawidłowej interpretacji tego przepisu należy odwołać się do regulacji kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), z których jej zdaniem wynika, że podział zysku pomiędzy wspólników nie jest jedynym, a tylko jednym z kilku sposobów podziału zysku spółki z o.o., podobnie jak  przeniesienie zysku na kapitał zakładowy.

Sąd oddalił skargę, orzekając, że na gruncie ustawy o PIT zwrot „zysk niepodzielony” należy rozumieć wyłącznie jako „zysk niewypłacony wspólnikom”, a przekazanie zysku niepodzielonego na kapitał zapasowy czy zakładowy spółki nie jest w tym ujęciu podziałem zysku. Ponadto w ocenie sądu za taką interpretacją przepisu przemawia jego cel, którym jest opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej już w momencie ich przenoszenia na wkłady wspólników spółki osobowej.

Autor jest współpracownikiem Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentuje Jarosław Łukasik, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Zasady opodatkowania wspólników przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową już od wielu lat rodzą spory. Do końca 2008 r. podstawowy problem wynikał z braku wyraźnej regulacji ustalającej reguły postępowania wobec zysku zatrzymanego w spółce kapitałowej, przekazywanego w wyniku przekształcenia na kapitały spółki osobowej.

Ostatecznie utrwalił się pogląd, że gdy zyski wypracowane przez spółkę kapitałową nie były wypłacone wspólnikom tylko zatrzymywane w spółce na innych kapitałach (np. zapasowym lub rezerwowym), nie podlegały opodatkowaniu w momencie przekształcenia. Nie istniała bowiem norma, która uzasadniałaby takie opodatkowanie (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010, II FSK 1496/08).

Opodatkowanie „niepodzielonych zysków” stało się możliwe dopiero od 1 stycznia 2009, kiedy weszła w życie nowelizacja ustawy o PIT. Zmiana prawa nie rozwiązała jednak problemów. Ze względu na brak legalnej definicji „niepodzielonych zysków” w praktyce pojawiały się wątpliwości, co należy zaliczyć do tej kategorii.

Obecnie dominuje negatywna dla podatników interpretacja, zgodnie z którą należy przez to rozumieć każdy zysk niewypłacony ze spółki w formie dywidendy. Opodatkowaniu podlegają więc zarówno bieżące zyski netto i zyski z lat ubiegłych niepodzielone między wspólników spółki kapitałowej, jak i zyski gromadzone w jej kapitałach własnych jako kapitał zapasowy lub rezerwowy (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2010, III SA/Wa 43/10, oraz we Wrocławiu z 18 stycznia 2010, I SA/Wr 1616/09).

Za taką wykładnią opowiedział się także sąd w komentowanym wyroku. Może ona jednak budzić wątpliwości. Takie rozumienie „zysków niepodzielonych” nie wynika bowiem wprost z przepisu ustawy, ale jest rekonstruowane w drodze wykładni prawa. Może to wskazywać na niewystarczające określenie przedmiotu opodatkowania, co byłoby niezgodne z wzorcem konstytucyjnym. Wydaje się też naruszać zasadę in dubio pro tributario, nakazującą interpretować wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika.

Co więcej, w sprawach analogicznych do komentowanej organy powołują się na daleko idącą autonomię prawa podatkowego, która ma uzasadniać określanie znaczenia „zysków niepodzielonych” tylko na podstawie ustawy o PIT, a więc w oderwaniu od terminologii przyjętej na gruncie prawa handlowego.

Dziwi to tym bardziej, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dotyczy przekształceń spółek handlowych, czyli materii szczegółowo opisanej w przepisach k.s.h. Odwołanie się do tej gałęzi prawa w drodze wykładni systemowej zewnętrznej wydaje się naturalne i konieczne w sytuacji, gdy prawo podatkowe nie definiuje wskazanego pojęcia w sposób odmienny i sobie tylko właściwy.

Z przepisów k.s.h. wynika natomiast, że „zyski niepodzielone” to takie, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób.

Na gruncie prawa handlowego zyski mogą być bowiem podzielone nie tylko między wspólników, ale również w inny sposób, np. przekazane na kapitały własne spółki. Innymi słowy jeśli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie powinien być już zaliczany do kategorii niepodzielonych (por. wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2010, III SA/Wa 45/10, oraz z 10 grudnia 2009, III SA/Wa 1059/09).

Zupełne abstrahowanie od przepisów prawa handlowego może także prowadzić do zawyżenia wysokości „zysków niepodzielonych”. Zgodnie bowiem z art. 192 i 348 § 1 k.s.h. wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników jest ograniczona do limitu tzw. kwoty dywidendowej.

Takiego ograniczenia nie znajdziemy w ustawie podatkowej. Trudno przypuszczać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie zysków, których wypłata byłaby niedozwolona w świetle przepisów prawa.

Ze względu na wskazane rozbieżności należy się spodziewać, że zakończenie sporów w tej materii znajdzie swój finał w NSA