VAT od świadczeń złożonych budzi wątpliwości

Niekiedy dostawa towaru bądź usługa jest tak ściśle powiązana z inną transakcją, że razem składają się na jedną całość i powinny być opodatkowane jedną stawką

Przy świadczeniach złożonych niezbędne jest ustalenie, które z nich jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy. Sposób opodatkowania czynności głównej determinuje opodatkowanie czynności towarzyszących.

Ważna odpowiednia kwalifikacja

Trudności pojawiają się, gdy jedna bądź więcej transakcji składających się na świadczenie złożone jest – jako samodzielne świadczenie – opodatkowanych w sposób preferencyjny (korzysta ze zwolnienia lub stawki obniżonej).

Jeżeli bowiem główna transakcja podlega stawce podstawowej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką, nawet gdy niektóre z nich samodzielnie korzystałyby z preferencji. Analogicznie, gdy świadczenia głównego dotyczy zwolnienie lub stawka obniżona, mają one zastosowanie również do świadczeń towarzyszących, niezależnie od ich charakteru.

Odpowiednia kwalifikacja zespołu świadczeń ma więc duże znaczenie praktyczne. Nie zawsze jest oczywiste, czy czynności wykonane na rzecz jednego kontrahenta należy traktować jako świadczenie złożone (tj. opodatkować je w sposób jednolity), czy jako kompleks samodzielnych transakcji (tj. opodatkować każde świadczenie według właściwej dla niego stawki).

Ani polska ustawa o VAT, ani dyrektywa VAT bezpośrednio nie wskazują, w jaki sposób należy opodatkować świadczenie składające się z kilku elementów oraz jakie czynniki przesądzają o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Brak bezpośrednich regulacji prowadzi do tego, że wyroki sądów administracyjnych mają charakter uznaniowy. Oto przykłady.

Leasing i ubezpieczenie

Firmy leasingowe często zapewniają też ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Koszty ubezpieczenia poniesione przez leasingodawcę są refakturowane na leasingobiorcę.

Można mieć wątpliwości, czy w takiej sytuacji usługa ubezpieczeniowa powinna być traktowana jako element świadczenia złożonego, czy jako oddzielna transakcja. Odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ usługi ubezpieczeniowe – w odróżnieniu od usług leasingu – są zwolnione z VAT. Uznanie usługi ubezpieczeniowej za czynność pomocniczą w ramach świadczenia złożonego skutkowałoby objęciem jej stawką podstawową.

Można wskazać argumenty za odrębnym potraktowaniem obu usług. Przede wszystkim usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do należytego wykonania usługi leasingu – możliwe jest wydanie przedmiotu leasingu bez zapewnienia jego ubezpieczenia.

Umowę ubezpieczenia może zawrzeć również sam leasingobiorca. Co więcej, usługa ubezpieczenia świadczona jest przez odrębny podmiot, co wskazywałoby, że nie są to usługi tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odmienne stanowisko wyraził jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 8 listopada 2010. Uznał, że „ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi (…) środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów (…), nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu”.

W konsekwencji, zdaniem NSA, świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy ich opodatkowania koszt ubezpieczenia samochodu i zastosować stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej.

Należy się spodziewać, że kwestia opodatkowania usług ubezpieczeniowych refakturowanych przez leasingodawców, z uwagi na towarzyszące jej kontrowersje, ostatecznie znajdzie finał przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. NSA zdecydował się bowiem na skierowanie pytania prejudycjalnego w tej sprawie (postanowienie z 7 kwietnia 2011, I FSK 460/10).

Podobną kwestię (usługi leasingu oraz usługi finansowania) ETS rozstrzygał już w sprawie C-425/06 . Włoskie ministerstwo finansów dążyło do wykazania, że poprzez rozdzielenie fakturowania czynności leasingu i finansowania na dwie spółki z grupy doszło do nadużycia prawa. Trybunał ograniczył się jednak wówczas do stwierdzenia, że ocena, czy przedstawione dowody wskazują na istnienie jednolitej transakcji, należy do sądu krajowego.