Co się składa na koszty
Ustawa nie zawiera regulacji odnośnie do kosztów wykonania usługi budowlanej, które można uwzględnić przy ustalaniu stopnia zaawansowania usługi, a tym samym przy wycenie przychodów metodą procentową.
Szczegółowe zasady ujęcia kosztów znalazły się w KSR nr 3.
Koszty umów budowlanych ujmuje się oddzielnie dla każdej umowy począwszy od dnia, w którym umowa została podpisana, albo od dnia, w którym uzyskano pewność, że umowa zostanie zawarta.
Koszty umowy obejmują:
a) bezpośrednie koszty wytworzenia dotyczące określonej umowy,
b) uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia związanych z działalnością wynikającą z umowy, zgodnie z definicją tych kosztów zawartą w art. 28 ust. 3 uor,
c) inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający.
Do kosztów zaliczamy również szacunkowe koszty fazy posprzedażnej, takie jak rezerwa na koszty robót poprawkowych, gwarancyjnych i rękojmi.
Natomiast do kosztów stanowiących podstawę kalkulacji przychodu z umowy na usługę budowlaną nie zalicza się:
- kosztów ogólnych, których zwrot nie jest przewidziany,
- kosztów sprzedaży, promocji, marketingu,
- kosztów prac badawczych i rozwojowych, których zwrot nie jest przewidziany w umowie,
- kosztów finansowych.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Jak traktować premie i kary
Podobnie jak w przypadku kosztów, sama uor nie podaje definicji przychodu z usługi budowlanej. Szczegółowe uregulowania są natomiast zawarte w KSR nr 3.
Aby dobrze zrozumieć algorytm ustalania globalnych przychodów z kontraktu na usługę budowlaną trzeba znać następujące definicje:
- Kary umowne – są to przewidziane w umowie kary za nie wywiązanie się z warunków umowy, np. niedotrzymanie terminów realizacji umowy.
- Premia – jest to przewidziana umową kwota, dodatkowo należna wykonawcy za osiągnięcie lub przekroczenie przez niego ustalonych w umowie warunków wykonania usługi budowlanej, jak np. skrócenie czasu trwania budowy, szybkie osiągnięcie docelowych zdolności produkcyjnych.
- Roszczenie – jest to kwota, której wykonawca dochodzi od zamawiającego lub innej strony tytułem pokrycia kosztów nie uwzględnionych wcześniej w umowie.
- Sumy zatrzymane – jest to część należności uwarunkowanych wykonaniem umowy, której zapłata przez zamawiającego wykonawcy, w myśl umowy, nastąpi po spełnieniu określonych w niej warunków (np. po upływie okresu rękojmi lub usunięciu zgłoszonych wykonawcy usterek).
Przychody z umowy budowlanej obejmują:
a) początkową kwotę przychodu według ceny ustalonej w umowie oraz
b) zmiany kwoty przychodów następujące podczas wykonywania umowy spowodowane zmianą cen lub zakresu umowy, roszczeniami, premiami oraz karami umownymi wynikającymi z bezspornych umów, jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości, oraz w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony.
Przy ustalaniu przychodu uwzględnia się sumy zatrzymane.
Co przytoczony sposób ustalania przychodów oznacza w praktyce?
Jeśli w toku wykonania prac zostanie stwierdzone, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo zapłacenia kary umownej, gdyż przykładowo zaległości w postępie prac nie da się już nadrobić, kary te powinny bezzwłocznie zmniejszyć globalny budżet przychodowy.
Bardzo ostrożnie należy natomiast podchodzić do wszelkich premii i roszczeń, gdyż ich uznanie przez zamawiającego obarczone jest wysokim stopniem niepewności. Równie trudno jest wiarygodnie określić ich kwotę. Z tego względu kwoty takie ujmujemy w budżecie przychodów, gdy są już praktycznie pewne.
Przewidywana strata na kontrakcie
Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów, na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową.
Jeśli na dzień bilansowy przewidujemy, że kontrakt wygeneruje stratę, należy ją bezwzględnie natychmiast ująć w rachunku zysków i strat.
Różnice między polskimi uregulowaniami a MSSF
Polskie zasady rachunkowości nie odbiegają istotnie od uregulowań zawartych w MSSF. Same regulacje uor są oczywiście bardzo ogólne, ale treść KSR nr 3, jak wskazują jego autorzy, jest zgodna w podstawowych rozwiązaniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 11 „Umowy o usługę budowlaną".
Różnice polegają głównie na zawężeniu zakresu KRS nr 3 do umów o usługi budowlane, podczas gdy MSR 11 odnosi się do kontraktów na budowę dowolnego składnika aktywów. Krajowy standard został poszerzony natomiast o zagadnienia związane z odroczonym podatkiem dochodowym dotyczącym umów na usługi budowlane.
Już wkrótce MSR 11 przestanie istnieć, gdyż zostanie zastąpiony przez MSSF 15 „Przychody z umów z klientami", który będzie regulował ujęcie wszystkich przychodów, również tych z kontraktów na budowę. Sama zasada wyceny tego typu umów nie ulegnie jednak zmianie i będzie nadal oparta na stopniu zaawansowania realizacji kontraktu.
