Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Podatek dochodowy

Zyski kapitałowe to odrębne źródło dochodów w CIT od 2018 r.

123RF
Dywidendy, przychody z umorzenia udziałów czy wartoœć majštku otrzymanego w zwišzku z likwidacjš osoby prawnej, będš rozliczane odrębnie od kwot wypracowanych na pozostałej działalnoœci spółki.

Ustawa z 27 paŸdziernika 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osišganych przez osoby fizyczne (DzU poz. 2175) wprowadziła odrębnš kategorię dochodów, jakš sš zyski kapitałowe, i rozdziela dochody uzyskiwane z tego Ÿródła od pozostałych dochodów podatników (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT).

Cel deklarowany i rzeczywisty

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizujšcej, jest to reakcja na częste stosowanie przez podatników CIT mechanizmów optymalizacyjnych zmierzajšcych do sztucznego kreowania straty w operacjach gospodarczych z użyciem posiadanego majštku i obniżanie o wysokoœć takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalnoœci.

Czytajšc uzasadnienie należałoby dojœć do wniosku, że tak literalnie wyartykułowana intencja ustawodawcy powinna wskazywać, że wprowadzona zmiana będzie mieć zastosowanie właœnie do takich nieuzasadnionych biznesowo i ekonomicznie działań, których jedynym celem będzie wyłšcznie „sztuczne" kreowanie straty podatkowej, jako rodzaju tarczy podatkowej niwelujšcej realne opodatkowanie prowadzonej działalnoœci gospodarczej. Dodatkowo, w tym samym momencie pojawia się wštpliwoœć – jeœli faktycznie tak jest, to właœciwie po co ta dodatkowa regulacja, skoro walce z takimi właœnie działaniami, okreœlanymi jako optymalizacja podatkowa, służy wprowadzona już wczeœniej „klauzula obejœcia prawa"?

Szczegółowa analiza zaprojektowanych w tym zakresie zmian ustawy o CIT rozwiewa te wyobrażenia i wštpliwoœci. Wskazuje bowiem, że wyodrębnienie zysków kapitałowych od pozostałych zysków z działalnoœci gospodarczej podatnika CIT, a co za tym idzie brak możliwoœci rozliczania straty z jednego Ÿródła z dochodem z drugiego Ÿródła, ma zastosowanie do wszystkich transakcji, a nie tylko tych „sztucznych".

Tym samym, analiza regulacji wskazuje na znacznie szerszy cel rzeczywisty, niż tylko walka z optymalizacjš podatkowš. Chodzi mianowicie o realne dšżenie do zwiększenia wpływów z CIT, poprzez brak możliwoœci rozliczania rzeczywistej, ekonomicznej straty podatnika z danego Ÿródła, np. zysków kapitałowych) z pozostałymi dochodami z działalnoœci operacyjnej podatnika.

Dla przykładu, sytuacje zwišzane z okreœlaniem warunków transakcji aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana częœć przedsiębiorstwa w taki sposób, który na podstawie przepisów ustawy o CIT obowišzujšcych do końca 2016 r. dawał możliwoœć nie tylko uniknięcia opodatkowania, ale nawet wygenerowania istotnej straty podatkowej, od 1 stycznia 2017 r. zostały już wyeliminowane poprzez literalne okreœlenie powstajšcego wówczas przychodu podatkowego nie w wartoœci nominalnej udziałów/akcji, ale w wartoœci wnoszonego wkładu, nie niższej od jego wartoœci rynkowej. W sytuacji, gdy po wejœciu zmian w CIT w 2018 r. podatnik wygeneruje z obiektywnych (nie sztucznych) względów stratę na takiej transakcji (np. aport w postaci używanych œrodków transportu), nie będzie mógł rozliczyć poniesionej w ten sposób rzeczywistej straty ekonomicznej z zyskiem na działalnoœci podstawowej, np. handlowej (sprzedaży towarów, np. pozostałych używanych œrodków transportu).

Co obejmuje kategoria

Warto wskazać w tym miejscu, jakie kategorie przychodów zostały przypisane do Ÿródła „zyski kapitałowe". Będš nimi (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT):

> przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym w szczególnoœci:

– dywidendy;

– przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartoœci;

– przychody z wystšpienia wspólnika ze spółki nie majšcej osobowoœci prawnej, wystšpienia komplementariusza ze SKA,

– przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niemajšcej osobowoœci prawnej i zmniejszenia udziału kapitałowego komplementariusza w SKA,

– wartoœć majštku otrzymanego w zwišzku z likwidacjš osoby prawnej,

– równowartoœć zatrzymanych zysków osoby prawnej przeznaczona na podwyższenie jej kapitału zakładowego;

– przychody z działań restrukturyzacyjnych (podział, połšczenie i przekształcenie spółek);

> przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport;

> przychody z ze zbycia udziałów (akcji) , w tym z tytułu ich zbycia w celu umorzenia;

> przychody uzyskane z wymiany udziałów;

> przychody ze zbycia wierzytelnoœci uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelnoœci wynikajšcych z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

> przychody z praw majštkowych, z praw papierów wartoœciowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłšczeniem instrumentów służšcych zabezpieczeniu przepływów lub przychodów albo kosztów niezaliczonych do zysków kapitałowych, oraz z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

> przychody banków, SKOK-ów i instytucji finansowych w rozumieniu prawa bankowego.

W przypadku ubezpieczycieli do przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się tych z poœród przychodów wymienionych powyżej, które sš uzyskiwane w celu wypełnienia przez ubezpieczyciela zobowišzań z zawartych umów ubezpieczenia.

Korzystne rozwišzanie...

Jako plus prac rzšdowych nad analizowanš zmianš przepisów należy odnotować fakt zmiany podejœcia do przychodów ze zbycia wierzytelnoœci własnych. Zostały one wyłšczone z kategorii przychodów „zyski kapitałowe", za wyjštkiem jedynie tych wierzytelnoœci, jakie wynikajš z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Tym samym, jeœli kontrahent nierzetelny lub w złej kondycji finansowej nie ureguluje płatnoœci za zakupione towary/usługi, a podatnik w celu minimalizowania ryzyka strat finansowych sprzeda takš wierzytelnoœć, wówczas strata na tej transakcji zbycia wierzytelnoœci (do wysokoœci uprzednio ujętego przychodu należnego) pomniejszy – tak jak dotychczas – dochody z działalnoœci gospodarczej.

... ale nie dla wszystkich

W gorszej sytuacji będš podatnicy, dla których elementem podstawowej działalnoœci jest zbywanie nabytych uprzednio wierzytelnoœci, a nie sš bankiem, SKOK-iem czy instytucjš finansowš w rozumieniu prawa bankowego. Przykładem mogš tu być firmy faktoringowe, które w przypadku faktoringu właœciwego z jednej strony będš uzyskiwać przychody z tytułu udzielanego finansowania (prowizje) zaliczane do przychodów z działalnoœci gospodarczej, a w przypadku ryzyka niewypłacalnoœci dłużnika z nabytej wierzytelnoœci – dokonujšc jej dalszej odsprzedaży – wyniki na tej transakcji będš prezentować w ramach odrębnego Ÿródła „zysków kapitałowych", a tym samym bez możliwoœci pokazania łšcznego wyniku podatkowego jako rzeczywistego wyniku ekonomicznego na takiej transakcji.

Wyłšczenie dla zabezpieczenia kursów

W trakcie prac nad projektem tych zmian uwzględniono również zgłaszane zastrzeżenia co do wyłšczenia z zysków kapitałowych przychodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych służšcych zabezpieczaniu przepływów lub przychodów albo kosztów niezaliczonych do zysków kapi- tałowych. Tym samym, bardzo częste w obrocie gospodarczym transakcje handlowe rozliczane w walutach obcych, dla zabezpieczenia których stosowane sš właœnie pochodne instrumenty finansowe (np. transakcji typu forward, czy opcje walutowe), powodowałyby, że – bez zastosowania tego wyłšczenia – ustalony wynik podatkowy na tych transakcjach nie odzwierciedlałby ich rzeczywistego wyniku ekonomicznego. Sam cel zabezpieczenia ryzyka różnic kursowych w tych sytuacjach stałby się natomiast - z punktu widzenia wyniku podatkowego – nierealny do osišgnięcia, skoro wyniki na obu tych tak mocno powišzanych ze sobš celowoœciowo transakcjach byłyby rozliczane dla celów podatkowych jako odrębne Ÿródła dochodów. Wyłšczenie ze Ÿródła „zyski kapitałowe" pochodnych instrumentów finansowych służšcych zabezpieczaniu przepływów lub przychodów albo kosztów niezaliczonych do zysków kapitałowych należy więc ocenić pozytywnie.

Trzeba dostosować księgi

Oczywiœcie to rozdzielenie dochodów uzyskiwanych przez podatników CIT będzie musiało też wišzać się z koniecznoœciš dostosowania do tego prowadzonej ewidencji rachunkowej, tak aby móc w sposób kompletny podzielić przychody i koszty na dwa Ÿródła przychodów, tj. zyski kapitałowe i pozostałš działalnoœć gospodarczš.

Koszty poœrednie, które z natury rzeczy dotyczš obu Ÿródeł przychodów, będš przypisywane do każdego z tych Ÿródeł proporcjonalnie do osišganych przychodów z danego Ÿródła.

Ustalenie wyniku podatkowego

Przedmiotem opodatkowania CIT będzie dochód stanowišcy sumę dochodów z obu Ÿródeł: zyski kapitałowe i pozostała działalnoœć gospodarcza. Jeœli więc z obu tych Ÿródeł zostanie wygenerowany zysk, będzie on podlegał łšcznemu opodatkowaniu według stawki 19 proc. (lub 15 proc.). Gdy zysk będzie wygenerowany tylko na jednym ze Ÿródeł, to tylko on będzie wówczas podlegał opodatkowaniu według stawki 19 proc. (lub 15 proc.).

Zasadnicza różnica w zakresie ustalania wyniku podatkowego w porównaniu do sytuacji sprzed 1 stycznia 2018 r. dotyczy wspomnianej wczeœniej zasady rozliczania strat podatkowych.

Przykład

Spółka uzyskuje dochody ze Ÿródeł zaliczanych do zysków kapitałowych oraz z pozostałej działalnoœci gospodarczej. Załóżmy, że w danym roku podatkowym na jednym Ÿródle przychodów spółka ma wygenerowany zysk, przy jednoczesnej stracie na drugim ze Ÿródeł. Generalnš zasadš będzie wówczas, że strata z danego Ÿródła nie będzie mogła być rozliczana z dochodem wygenerowanym na drugim Ÿródle dochodów. Tym samym strata na zyskach kapitałowych, takich jak np. zakup udziałów w celu umorzenia, nie będzie mogła pomniejszać dochodu wygenerowanego na podstawowej działalnoœci operacyjnej, np. produkcyjnej, handlowej czy usługowej.

Analogicznie będzie to wyglšdać w przypadku podatkowych grup kapitałowych.

Przykład

Strata wygenerowana w danym roku przez jednš ze spółek podatkowej grupy na działalnoœci badawczo-rozwojowej będzie pomniejszać łšczny zysk spółek grupy, ale wygenerowany stricte na działalnoœci gospodarczej jako tym samym Ÿródle przychodów. Ta strata nie będzie więc mieć wpływu na łšcznie ustalany wynik podatkowej grupy kapitałowej na działalnoœci okreœlanej jako „zyski kapitałowe.

Zasady rozliczenia w czasie straty z danego Ÿródła przychodów pozostajš bez zmian, tj. wolno odliczyć 50 proc. straty nie dłużej niż przez pięć kolejnych lat.

Przepisy przejœciowe

Oczywiœcie zmienione zasady majš zastosowanie do przychodów/kosztów oraz rozliczania strat powstałych na tak rozdzielonych Ÿródłach przychodów za rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. W przypadku spółek z tzw. krzywym rokiem podatkowym, pierwszym rokiem z zastosowaniem zmienionych zasad będzie rok 2018/2019, jako pierwszy roz- poczynajšcy się po 31 grudnia 2017 r.

Problemy interpretacyjne mogš, moim zdaniem, zaistnieć z wykładniš przepisu przejœciowego dotyczšcego rozliczania strat z lat ubiegłych, a więc strat powstałych przed wprowadzeniem omawianej zmiany.

Straty za lata podatkowe przeszłe, poprzedzajšce ten pierwszy rok po zmianie, będš rozliczane z łšcznym dochodem wygenerowanym na obu Ÿródłach dochodów, a następować to będzie według zasad obowišzujšcych dotychczas, tj. przez pięć lat, nie więcej niż 50 proc. w każdym z tych lat. Zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem do projektu ustawy „Po 31 grudnia 2017 r. odliczenie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r. będzie zatem w dalszym cišgu możliwe od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od Ÿródła ich uzyskania, według kolejnoœci oraz proporcji wybranej przez podatnika."

Oczywiste jest, że np. strata za rok podatkowy 2016 będzie mogła być rozliczona przez pięć kolejnych lat podatkowych, nie więcej niż 50 proc. straty w każdym z tych lat, z łšcznym dochodem z obu Ÿródeł wygenerowanym za lata 2017–2021.

Problem w zakresie sposobu rozliczenia tej straty może się pojawić, gdy w którymœ z tych lat dochód będzie tylko na jednym ze Ÿródeł. Moim zdaniem, w takiej sytuacji – zważywszy na brzmienie przepisu przejœciowego i przytoczone wyżej uzasadnienie, oczywiœcie strata z lat ubiegłych będzie mogła być rozliczona, ale z tym dochodem w danym roku, jaki został wygenerowany na jednym ze Ÿródeł.

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL