Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Podatek dochodowy

Obowišzki z zakresu cen transferowych także dla spółek osobowych

Fotolia.com
Spółka osobowa może zostać uznana za podmiot powišzany, co oznacza koniecznoœć dokumentowania jej transakcji. Ryzyko i wszelkie konsekwencje podatkowe powstajš jednak w tym przypadku po stronie wspólników.

Z poczštkiem 2015 r. zmieniona została definicja podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT) tak, że od tej pory objęte sš niš również, poza osobami prawnymi (bšdŸ odpowiednio: osobami fizycznymi), „jednostki organizacyjne niemajšce osobowoœci prawnej". W œwietle obowišzujšcych od 2015 r. przepisów spółki osobowe (w tym m.in. spółka komandytowa i spółka jawna) mogš być zatem uznane za podmioty powišzane. Co więcej, organy podatkowe majš możliwoœć szacowania dochodów wynikajšcych z transakcji realizowanych przez podatników powišzanych z tymi spółkami, jeœli warunki transakcji odbiegajš od rynkowych.

Kolejne nowelizacje...

Od 1 stycznia 2017 r. dodano art. 9a ust. 1f w ustawie o CIT (art. 25a ust. 1f w ustawie o PIT), zgodnie z którym w przypadku podatników uzyskujšcych przychody z udziału w spółce niebędšcej osobš prawnš, po spełnieniu warunku prowadzenia ksišg limit przychodów lub kosztów (w rozumieniu przepisów o rachunkowoœci) determinujšcy obowišzek dokumentacyjny ustala się dla tej spółki. Dodatkowo, jako transakcję lub inne zdarzenie majšce wpływ na wysokoœć dochodu (straty) podatnika i w zwišzku z tym wymagajšce udokumentowania, uznano również umowę spółki niebędšcej osobš prawnš, w której łšczna wartoœć wniesionych przez wspólników (będšcych podmiotami powišzanymi) wkładów przekracza równowartoœć 50 000 euro.

...nie wyjaœniły wszystkiego

Mimo wdrażania kolejnych doprecyzowujšcych przepisów dotyczšcych spółek osobowych, wštpliwoœci co do zakresu ich obowišzków dokumentacyjnych pozostały. W szczególnoœci podatnikom sprawia problem ustalenie:

- w jakich sytuacjach spółki osobowe będš zobowišzane do sporzšdzenia dokumentacji cen transferowych i kto powinien takš dokumentacje przygotować, oraz

- kto będzie składać oœwiadczenie o sporzšdzaniu dokumentacji oraz formularz CIT-TP / PIT TP?

Jak rozumieć wprowadzone zmiany

W stanie prawnym obowišzujšcym do końca 2016 r. istniało wiele wštpliwoœci, czy spółki osobowe objęte sš obowišzkiem dokumentacyjnym okreœlonym w art. 9a ustawy o CIT (art. 25a ustawy o PIT). Z literalnej wykładni przepisów oraz utrwalonej linii orzeczniczej wynikało, że obowišzek przygotowania dokumentacji cen transferowych ma zastosowanie jedynie do podatników zawierajšcych transakcje z powišzanymi spółkami niebędšcymi osobami prawnymi, a więc sama spółka osobowa, skoro nie jest podatnikiem podatku dochodowego, nie była objęta tym obowišzkiem. Obowišzek dokumentacyjny mógł jednak obejmować:

- transakcje zawierane pomiędzy wspólnikami takiej spółki,

- transakcje zawierane pomiędzy spółkš osobowš oraz wspólnikiem będšcym podatnikiem podatku dochodowego (odpowiednio PIT lub CIT) lub

- sam fakt zawišzania umowy spółki, jeżeli w momencie zawišzania umowy spółki osobowej jej wspólników łšczyły powišzania w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT).

W praktyce oznaczało to, że obowišzki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych spoczywały nie na spółce, ale na jej wspólnikach i to jedynie w okreœlonych wyżej przypadkach (tj. w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy wspólnikami lub transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółkš osobowš przy założeniu przekroczenia progów transakcyjnych). Transakcje zawierane pomiędzy spółkami osobowymi nie wymagały natomiast sporzšdzenia dokumentacji (z perspektywy tych spółek).

Dotychczasowe brzmienie przepisów oznaczało dla spółek osobowych brak obowišzku sporzšdzania dokumentacji podatkowej (z wyjštkiem spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika CIT). Jednak ze względu na rozszerzenie w 2015 roku zakresu definicji pojęcia podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25 ustawy o PIT), obecnie spółki osobowe mogš zostać uznane za podmioty powišzane. Co więcej, w przypadku realizowania przez nie transakcji z podmiotami powišzanymi, organy podatkowe mogš weryfikować zgodnoœć takich transakcji z warunkami rynkowymi (w praktyce częœć spółek w okresie 2015-2016 podejmowała się przygotowania dokumentacji pomimo braku formalnego obowišzku z perspektywy spółki.)

Cztery warunki

Od 2017 r. doprecyzowano, że podmioty prowadzšce działalnoœć gospodarczš w formie spółki niebędšcej osobš prawnš sš objęte obowišzkiem dokumentacyjnym w przypadku łšcznego spełnienia następujšcych warunków:

- dana spółka prowadzi księgi rachunkowe,

- limit przychodów lub kosztów tej spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowoœci za poprzedni rok obrotowy (większa z dwóch wartoœci) przekroczył 2 000 000 euro według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzajšcego dany rok obrotowy,

- spółka przeprowadza transakcje z podmiotami powišzanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (art. 25 ustawy o PIT),

- realizowane z podmiotami powišzanymi transakcje przekraczajš ustawowe progi.

Kluczowš zmianš wprowadzonš od roku 2017 jest objęcie obowišzkiem sporzšdzania dokumentacji także spółek osobowych i doprecyzowanie, że taka dokumentacja może zostać sporzšdzona przez jednego ze wspólników tej spółki, pod warunkiem, że wyznaczony wspólnik jest polskim rezydentem. Niemniej jednak, wyznaczenie jednego wspólnika nie zwalnia pozostałych z obowišzku przedłożenia dokumentacji podatkowej. Obecne przepisy wprost zatem wskazujš, że transakcje realizowane przez spółkę osobowš powinny zostać objęte dokumentacjš cen transferowych, a wszelkie ryzyko i ewentualne konsekwencje podatkowe zmaterializujš się po stronie wspólników.

Skutki regulacji

Nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych (odpowiednio PIT i CIT) obowišzujšca od roku 2017 obejmuje m.in.:

- zmianę zakresu definicji podmiotów powišzanych kapitałowo (obecnie próg powišzań wynosi 25 proc., podczas gdy wczeœniej wystarczajšce do wykreowania powišzań kapitałowych było posiadanie poœrednio lub bezpoœrednio 5 proc. udziałów w kapitale innego podmiotu),

- rozszerzenie wymogów dokumentacyjnych, tj. wprowadzenie trójstopniowej dokumentacji cen transferowych,

- powstanie koniecznoœci przygotowania analiz porównawczych po przekroczeniu progu 10 mln euro (w odniesieniu do przychodów/kosztów poprzedniego roku podatkowego).

Wszystkie te zmiany mogš odnosić się także do spółek osobowych i dotyczš transakcji i innych zdarzeń realizowanych przez te spółki w 2017 r. Co więcej, do kategorii innych zdarzeń, tak jak wskazano powyżej, należy również zaliczyć samo zawišzanie umowy spółki niebędšcej osobš prawnš. Oznacza to, że organy podatkowe mogš podjšć próbę badania rynkowego charakteru przyjętych w takiej umowie warunków, a w szczególnoœci reguł dotyczšcych alokacji udziału w zyskach i uczestnictwa w stratach poszczególnych wspólników. Natomiast dla spółek, których przychody lub koszty przekroczyły w roku podatkowym 10 mln euro, oznacza to dodatkowo koniecznoœć przygotowania analizy porównawczej dla tego zdarzenia.

Podstawowym problemem...

Umowa spółki reguluje warunki współpracy pomiędzy wspólnikami, w tym w szczególnoœci okreœla przysługujšce im prawa do udziału w zyskach lub stratach tej spółki. Obowišzkiem dokumentacyjnym objęte sš umowy spółki, w których wartoœć wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartoœć 50 000 euro i które sš zawierane przez podatników, których przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim roku obrotowym 2 000 000 euro. Obowišzkiem objęte sš także umowy spółki niebędšcej osobš prawnš zawierane z podmiotami z raju podatkowego bez względu na wysokoœć przychodów (kosztów) podatnika czy kryterium występujšcych (bšdŸ nie) powišzań.

...będzie analiza porównawcza

Szczególnym wyzwaniem dla podatników będzie natomiast przygotowanie analizy porównawczej dla tego zdarzenia (tj. dla zawišzania umowy spółki niebędšcej osobš prawnš). Ze względu na brak zewnętrznych danych porównawczych odnoszšcych się do zdarzeń realizowanych przez podmioty niezależne, nie ma obiektywnej możliwoœci przeprowadzenia analizy porównawczej w wariancie porównania wewnętrznego lub zewnętrznego. Dlatego właœnie podatnik powinien w tym zakresie przystšpić do przygotowania opisu zgodnoœci.

W zakresie metodologii ustalania cen transakcyjnych najbardziej racjonalne wydaje się w tym przypadku zastosowanie metody podziału zysków polegajšcej na okreœleniu łšcznych zysków podmiotów powišzanych i podziale ich w ten sposób, aby udział wspólników w zysku (stratach) odzwierciedlał wartoœć ich rzeczywistego, indywidualnego wkładu w wypracowanie zysku tej spółki oraz odpowiadał pełnionym przez nich funkcjom, angażowanym aktywom i ponoszonym ryzykom. Rynkowy charakter alokacji zysków powinien znaleŸć odzwierciedlenie także w przygotowanej dokumentacji cen transferowych. Wyższy poziom przypisanych zysków powinien odpowiadać szerszemu zakresowi zadań, ale też uprawnień i kompetencji poszczególnych wspólników. Jednoczeœnie należy podkreœlić, że wykazanie nierynkowego charakteru warunków okreœlonych w umowie spółki spoczywa na organach podatkowych i również dla nich zakwestionowanie podziału zysku (strat) pomiędzy wspólnikami nie będzie łatwym zadaniem. Podatnicy powinni jednak pamiętać, że gdy spółka osobowa ma obowišzek zawarcia analizy porównawczej w dokumentacji, brak tego elementu powoduje niekompletnoœć dokumentacji. Co za tym idzie, urzšd ma prawo zastosowania sankcyjnej 50-proc. stawki podatkowej w przypadku doszacowania dochodu.

Kto powinien składać oœwiadczenie

Artykuł 9a ust. 7 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 25a ust. 7 ustawy o PIT) nakłada na podatników obowišzek złożenia oœwiadczenia o sporzšdzeniu dokumentacji podatkowej. Wydaje się sprawš niebudzšcš wštpliwoœci, że obowišzek ten jest nałożony również na wspólników spółki osobowej, jeœli przychody (lub koszty) danego wspólnika przekroczš ustawowe progi – wówczas składa on oœwiadczenie we własnym imieniu.

Natomiast przepisy nie okreœlajš wprost, czy to wspólnicy spółki osobowej powinni złożyć oœwiadczenie w imieniu spółki, gdy spółka ze względu na spełnione przesłanki (w zakresie przychodów/kosztów, limitów transakcyjnych i występujšcych powišzań) objęta jest obowišzkiem sporzšdzania dokumentacji cen transferowych. Literalna wykładnia przepisów każe domniemywać, że wspólnicy mogš być zobowišzani do przygotowania dokumentacji cen transferowych dla spółki osobowej, jednoczeœnie nie będšc zobowišzanymi do złożenia w jej imieniu oœwiadczenia w tym zakresie (gdy samodzielnie nie przekraczajš progu przychodów lub kosztów, a próg ten jest przekroczony na poziomie spółki).

Dodatkowo, nadal nie zostało wyjaœnione, w jakiej formie ma być składane przedmiotowe oœwiadczenie (czy będzie to dodatkowy formularz, który będzie można wysłać drogš elektronicznš czy podatnik sam będzie musiał przygotować takie oœwiadczenie i wysłać je w formie papierowej).

Co z formularzem CIT-TP / PIT-TP

Uproszczone sprawozdanie CIT-TP (lub odpowiednio PIT-TP) ma umożliwić organom skarbowym bardziej efektywnš identyfikację oraz ocenę ryzyka transferu zysków w transakcjach (lub zdarzeniach) realizowanych pomiędzy podmiotami powišzanymi. Do złożenia formularza razem z rocznš deklaracjš podatkowš sš zobowišzani jedynie ci podatnicy, których przychody lub koszty przekroczyły w danym roku podatkowym równowartoœć 10 000 000 euro. W zwišzku z tym spółki osobowe, jako podmioty niebędšce podatnikami, nie sš objęte tym obowišzkiem.

podstawa prawna: art. 25 i 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: art. 9, 9a i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 2343 ze zm.)

Spółki nieposiadajšce osobowoœci prawnej sš transparentne podatkowo

Do spółek nieposiadajšcych osobowoœci prawnej zaliczamy: spółkę jawnš, spółkę partnerskš, spółkę komandytowš i spółkę komandytowo-akcyjnš. Cechš charakterystycznš tych spółek jest ich podatkowa transparentnoœć, co oznacza, że dochód osišgnięty przez spółkę osobowš opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach), a nie na poziomie samej spółki.

Zdaniem autorki

Wštpliwoœci pozostały - Magdalena Dymkowska, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Znacznie rozszerzone obowišzki dokumentacyjne obejmujš swoim zakresem również bardzo popularne w Polsce spółki osobowe. Pomimo doprecyzowania i objęcia obowišzkiem dokumentacyjnym spółek osobowych, co wynika wprost z przepisów, nadal dla wielu podatników uzyskujšcych zyski z udziałów w spółkach osobowych niejasne pozostajš niektóre kwestie, takie jak okreœlenie podmiotu odpowiedzialnego za składanie formularza CIT-TP/PIT-TP czy formy i zakres składanego oœwiadczenia o sporzšdzaniu dokumentacji.

Na stronach Ministerstwa Finansów nie znalazły się wytyczne w tym zakresie, nie ugruntowała się również wykładania w zakresie nowych regulacji, natomiast stanowiska doradców podatkowych sš niejednolite.

Pozostaje mieć nadzieję, że Ministerstwo Finansów odpowie na wštpliwoœci podatników w tym zakresie.

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL