Ze stanowiskiem organów podatkowych zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który oddalił skargę spółki komandytowej. Sąd ten uznał, że konstytutywny charakter wpisu spółki osobowej do rejestru pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że taka spółka może być podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy, na podstawie której została zawiązana. Odwołał się jednocześnie do brzmienia art. 4 pkt 9 ustawy o PCC, który czyni podatnikiem zawiązywaną spółkę (choćby była to spółka nieposiadająca osobowości prawnej), nie zaś jej wspólników, jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej.
Ten pogląd podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 16 marca 2018 r. oddalił skargę kasacyjną spółki. W jego ocenie, choć zgodnie z art. 109 § 1 k.s.h. spółka komandytowa powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru, to jednak już sama umowa takiej spółki tworzy więź obligacyjną między wspólnikami, którzy działają i odpowiadają solidarnie w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru (art. 109 § 2 k.s.h.). Sąd ten również zwrócił uwagę na treść art. 4 pkt 9 ustawy o PCC, który nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowej jest ta spółka. Zdaniem NSA odmienną interpretację tego przepisu należałoby uznać za nieuzasadnioną wykładnię wbrew prawu. ?
—Rafał Mierkiewicz
Rafał Mierkiewicz, doradca podatkowy w warszawskim biurze Rödl & Partner
Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w omawianej sprawie był brak legitymacji wspólnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA organ podatkowy słusznie odmówił wszczęcia postępowania, gdyż z wnioskiem wystąpiła nie spółka komandytowa, a jej wspólnik. Brak legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem po stronie wspólnika wynikał zaś z faktu, iż to nie jego, lecz spółkę komandytową należało uznać za podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki.
Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe okazały się dwie kwestie: po pierwsze, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej oraz, po drugie, ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku.
Należy zgodzić się z NSA, że przepisy ustawy o PCC wiążą powstanie obowiązku podatkowego z dokonaniem czynności cywilnoprawnej, którą jest w tym przypadku zawarcie umowy spółki. Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k ustawy opodatkowaniu podlegają umowy spółki. Trafnie zwraca uwagę NSA, że ustawa nie przewiduje dodatkowych przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego, toteż nie byłoby zasadne twierdzenie, jakoby obowiązek ten powstawał dopiero na etapie wpisu spółki do rejestru. Co więcej, takiemu „odroczeniu" momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia rejestracji spółki sprzeciwia się treść art. 10 ust. 3 ustawy o PCC, zgodnie z którym płatnik (w tym przypadku notariusz) obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Oznacza to, że podatek musi zostać pobrany już na etapie zawarcia umowy spółki, a jedynym zasadnym rozwiązaniem jest w takim przypadku pobranie podatku od osób działających i odpowiadających solidarnie za spółkę, tj. wspólników (art. 109 § 2 k.s.h.).
