Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Opinie

Gdzie członek zarzšdu płaci podatek, gdy obowišzki wykonuje w innym kraju

Adobe Stock
Gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w jednym kraju, ale w zwišzku z obowišzkami wykonywanymi w innym, mogš się pojawić problemy z jego opodatkowaniem – zauważajš ekspertki Joanna Œwierzyńska i Katarzyna Kurzawska-Puchała.

Kwalifikacja wynagrodzenia członków zarzšdu i jego opodatkowanie na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogš budzić pewne kontrowersje, zwłaszcza gdy członek zarzšdu będšcy rezydentem podatkowym w jednym kraju uzyskuje wynagrodzenie zwišzane z obowišzkami wykonywanymi w innym kraju.

Podwójne opodatkowanie potencjalnie może wystšpić w dwóch przypadkach. Pierwszy, gdy osoba będšca rezydentem podatkowym w Polsce będzie powołana do zarzšdu za granicš. Drugi, gdy funkcja członka zarzšdu będzie sprawowana w Polsce, ale przez osobę uznanš za podlegajšcš tu ograniczonemu obowišzkowi podatkowemu.

Różne tytuły

Przepisy nie obligujš spółek kapitałowych do wypłaty na rzecz członków zarzšdu wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Wykonywanie takich funkcji może więc odbywać się za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Gdy członek zarzšdu ma otrzymywać wynagrodzenia jego wypłata może zostać zrealizowana na kilka sposobów. Podstawš do wypłaty może być umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna, tzw. kontrakt menedżerski. Wynagrodzenie członka zarzšdu może też zostać wypłacone jedynie na podstawie uchwały podjętej przez organ powołujšcy (bez dodatkowej umowy łšczšcej strony).

Kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia wypłacanego członkowi zarzšdu do jednego ze Ÿródeł przychodów uzależniona jest od tytułu prawnego, na podstawie którego następuje. Jeœli podstawš wypłaty jest umowa o pracę – będzie to przychód ze stosunku pracy. Jeœli wyłšcznym tytułem do wypłaty będzie uchwała organu powołujšcego – z tego tytułu zostanie zostanie rozpoznany przychód z działalnoœci wykonywanej osobiœcie. Z kolei jeœli wynagrodzenie będzie otrzymywane na podstawie kontraktu menedżerskiego – przychód z tego tytułu będzie stanowić również przychód z działalnoœci wykonywanej osobiœcie, ale wskazany w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (nawet jeœli kontrakt został zawarty w ramach prowadzonej działalnoœci gospodarczej).

Niezależnie od zasad kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez członków zarzšdu na gruncie przepisów krajowych w przypadku sytuacji transgranicznych przeanalizować należy także, które regulacje umów o unikaniu opodatkowania znajdš zastosowanie do konkretnego tytułu prawnego będšcego podstawš wypłaty tego wynagrodzenia. Większoœć umów, których Polska jest stronš, zawiera regulacje dotyczšce kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne w zwišzku z wykonywanymi obowišzkami do jednego z trzech Ÿródeł:

– dochody z pracy najemnej,

– dochody z wolnych zawodów lub

– wynagrodzenia dyrektorów.

W sytuacji transgranicznej kwalifikacja wynagrodzenia wypłaconego na rzecz członka zarzšdu do jednego z tych Ÿródeł przychodów będzie miała istotne znaczenie dla ustalenia konsekwencji podatkowych powstajšcych zarówno w kraju Ÿródła, jak i kraju rezydencji podatkowej. Przepisy umów przewidujš bowiem różne zasady co do pierwszeństwa poszczególnych krajów w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z powyższych Ÿródeł.

Gdy podstawš wypłaty wynagrodzenia jest umowa o pracę, wynagrodzenie rezydenta podatkowego otrzymywane za pracę najemnš podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, chyba że praca wykonywana jest w innym państwie. W takim przypadku wynagrodzenie za pracę może podlegać opodatkowaniu w tym innym państwie.

Z kolei dochody uzyskiwane z tzw. wolnych zawodów (z umów cywilnoprawnych) podlegajš opodatkowaniu w kraju rezydencji, chyba że dana osoba posiada stałš placówkę za granicš w celu wykonywania swej działalnoœci. Jeżeli posiada takš placówkę, dochód może być opodatkowany za granicš, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzeń dyrektorów, w przypadku większoœci umów zawartych przez Polskę, jeœli rezydent podatkowy otrzymuje je z tytułu członkostwa w zarzšdzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki, majšcej siedzibę w drugim umawiajšcym się państwie, to mogš być one opodatkowane w tym państwie.

W przypadku, gdy przepisy umów przyznajš państwu Ÿródła pierwszeństwo w opodatkowaniu danego dochodu, wskazujš, jak uniknšć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w państwie rezydencji przez zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania (wyłšcznie z progresjš lub kredyt podatkowy).

Dokonujšc analizy dotyczšcej opodatkowania wynagrodzenia członka zarzšdu, warto przywołać także komentarz do konwencji modelowej OECD, który stanowić powinien pewnš wskazówkę, jak prawidłowo kwalifikować wynagrodzenie członka zarzšdu. Zgodnie z nim opodatkowane sš tylko te dochody, które dana osoba otrzymuje jako członek organu spółki, nie zaœ te, które uzyskuje dodatkowo, wykonujšc w spółce także inne funkcje. Komentarz wskazuje bowiem, iż często zdarza się, że członek zarzšdu pełni w spółce także dodatkowe funkcje, np. jako pracownik, doradca lub konsultant.

Podwójne rozliczenia

Jak zatem potraktować wynagrodzenie członka zarzšdu na gruncie umów, w sytuacji transgranicznej, gdy polski rezydent podatkowy jest członkiem zarzšdu w spółce zagranicznej bšdŸ gdy osoba podlegajšca w Polsce ograniczonemu obowišzkowi podatkowemu pełni funkcję członka zarzšdu w polskiej spółce kapitałowej, od której otrzymuje wynagrodzenie? Z perspektywy polskiej najbardziej oczywista wydawałaby się klasyfikacja odzwierciedlajšca przepisy ustawy o PIT, na podstawie której dochody z kontraktu menedżerskiego należałoby na gruncie umów uznać za pochodzšce z wolnych zawodów, dochody uzyskiwane przez członka zarzšdu będšcego pracownikiem za dochody z pracy najemnej, natomiast wynagrodzenie uzyskane wyłšcznie w oparciu o uchwałę organu powołujšcego – jako wynagrodzenie dyrektorów. Bioršc pod uwagę komentarz do konwencji modelowej OECD, taka klasyfikacja wydawałaby się szczególnie zasadna, gdy stanowisko wskazane w umowie o pracę lub kontrakcie menedżerskim zawartym z członkiem zarzšdu nie odwołuje się bezpoœrednio do funkcji pełnionej przez tę osobę w zarzšdzie, lecz do pozycji w strukturze organizacyjnej firmy, w ramach której zajmuje ona stanowisko np. dyrektora generalnego lub finansowego, bez wskazywania odrębnego wynagrodzenia należnego w zwišzku z funkcjš w zarzšdzie.

Gdy członek zarzšdu jest pracownikiem zaangażowanym na podstawie umowy o pracę, zdecydowana większoœć krajów zastosuje podejœcie lustrzane do polskiego, potwierdzajšc, że jego wynagrodzenie będzie traktowane dla celów umów jak praca najemna. Sš jednak państwa, które nie akceptujš takiego rozwišzania. Należš do nich Niemcy, które wynagrodzenie członka zarzšdu, nawet jeœli wypłacone jest ono na podstawie umowy o pracę, będš skłonne traktować jako podlegajšce opodatkowaniu jak wynagrodzenie dyrektorów. Ta różnica w traktowaniu danego dochodu może potencjalnie doprowadzić do podwójnego opodatkowania częœci wynagrodzenia członka zarzšdu. Tak byłoby w przypadku polskiego rezydenta podatkowego otrzymujšcego wynagrodzenie z tytułu członkostwa w zarzšdzie podmiotu niemieckiego, kiedy formalnš podstawš do wypłaty jest umowa o pracę zawarta z podmiotem niemieckim. Jeżeli osoba ta wykonywałaby swoje obowišzki częœciowo z terytorium Polski i krajów trzecich, Polska przyjmujšc, że uzyskane wynagrodzenie stanowi dochód z pracy najemnej, miałaby wyłšczne prawo do opodatkowania tej jego częœci, która przypadałaby na dni przepracowane poza terytorium Niemiec. Z kolei Niemcy, uznajšc, że do wynagrodzenia stosuje się postanowienia umowy, przyjęłyby, że majš prawo do opodatkowania całoœci wypłaconej polskiemu rezydentowi. Tym samym wynagrodzenie należne za dni robocze przepracowane poza Niemcami podlegałoby potencjalnie podwójnemu opodatkowaniu, a jedynym sposobem na uniknięcie takiej sytuacji okazać by się mogło zainicjowanie procedury wzajemnego porozumiewania się między władzami umawiajšcych się państw. ?

Joanna Œwierzyńska jest partnerem w Deloitte Doradztwo Podatkowe Tokarski i Wspólnicy

Katarzyna Kurzawska-Puchała jest tam senior managerem

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL