Gdzie członek zarządu płaci podatek, gdy obowiązki wykonuje w innym kraju

Kwalifikacja wynagrodzenia członków zarządu i jego opodatkowanie na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą budzić pewne kontrowersje, zwłaszcza gdy członek zarządu będący rezydentem podatkowym w jednym kraju uzyskuje wynagrodzenie związane z obowiązkami wykonywanymi w innym kraju.

Podwójne opodatkowanie potencjalnie może wystąpić w dwóch przypadkach. Pierwszy, gdy osoba będąca rezydentem podatkowym w Polsce będzie powołana do zarządu za granicą. Drugi, gdy funkcja członka zarządu będzie sprawowana w Polsce, ale przez osobę uznaną za podlegającą tu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Różne tytuły

Przepisy nie obligują spółek kapitałowych do wypłaty na rzecz członków zarządu wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Wykonywanie takich funkcji może więc odbywać się za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Gdy członek zarządu ma otrzymywać wynagrodzenia jego wypłata może zostać zrealizowana na kilka sposobów. Podstawą do wypłaty może być umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna, tzw. kontrakt menedżerski. Wynagrodzenie członka zarządu może też zostać wypłacone jedynie na podstawie uchwały podjętej przez organ powołujący (bez dodatkowej umowy łączącej strony).

Kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia wypłacanego członkowi zarządu do jednego ze źródeł przychodów uzależniona jest od tytułu prawnego, na podstawie którego następuje. Jeśli podstawą wypłaty jest umowa o pracę – będzie to przychód ze stosunku pracy. Jeśli wyłącznym tytułem do wypłaty będzie uchwała organu powołującego – z tego tytułu zostanie zostanie rozpoznany przychód z działalności wykonywanej osobiście. Z kolei jeśli wynagrodzenie będzie otrzymywane na podstawie kontraktu menedżerskiego – przychód z tego tytułu będzie stanowić również przychód z działalności wykonywanej osobiście, ale wskazany w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (nawet jeśli kontrakt został zawarty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Niezależnie od zasad kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez członków zarządu na gruncie przepisów krajowych w przypadku sytuacji transgranicznych przeanalizować należy także, które regulacje umów o unikaniu opodatkowania znajdą zastosowanie do konkretnego tytułu prawnego będącego podstawą wypłaty tego wynagrodzenia. Większość umów, których Polska jest stroną, zawiera regulacje dotyczące kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne w związku z wykonywanymi obowiązkami do jednego z trzech źródeł:

– dochody z pracy najemnej,

– dochody z wolnych zawodów lub

– wynagrodzenia dyrektorów.

W sytuacji transgranicznej kwalifikacja wynagrodzenia wypłaconego na rzecz członka zarządu do jednego z tych źródeł przychodów będzie miała istotne znaczenie dla ustalenia konsekwencji podatkowych powstających zarówno w kraju źródła, jak i kraju rezydencji podatkowej. Przepisy umów przewidują bowiem różne zasady co do pierwszeństwa poszczególnych krajów w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z powyższych źródeł.

Gdy podstawą wypłaty wynagrodzenia jest umowa o pracę, wynagrodzenie rezydenta podatkowego otrzymywane za pracę najemną podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, chyba że praca wykonywana jest w innym państwie. W takim przypadku wynagrodzenie za pracę może podlegać opodatkowaniu w tym innym państwie.

Z kolei dochody uzyskiwane z tzw. wolnych zawodów (z umów cywilnoprawnych) podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, chyba że dana osoba posiada stałą placówkę za granicą w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada taką placówkę, dochód może być opodatkowany za granicą, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzeń dyrektorów, w przypadku większości umów zawartych przez Polskę, jeśli rezydent podatkowy otrzymuje je z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki, mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to mogą być one opodatkowane w tym państwie.

W przypadku, gdy przepisy umów przyznają państwu źródła pierwszeństwo w opodatkowaniu danego dochodu, wskazują, jak uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w państwie rezydencji przez zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania (wyłącznie z progresją lub kredyt podatkowy).

Dokonując analizy dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia członka zarządu, warto przywołać także komentarz do konwencji modelowej OECD, który stanowić powinien pewną wskazówkę, jak prawidłowo kwalifikować wynagrodzenie członka zarządu. Zgodnie z nim opodatkowane są tylko te dochody, które dana osoba otrzymuje jako członek organu spółki, nie zaś te, które uzyskuje dodatkowo, wykonując w spółce także inne funkcje. Komentarz wskazuje bowiem, iż często zdarza się, że członek zarządu pełni w spółce także dodatkowe funkcje, np. jako pracownik, doradca lub konsultant.

Podwójne rozliczenia

Jak zatem potraktować wynagrodzenie członka zarządu na gruncie umów, w sytuacji transgranicznej, gdy polski rezydent podatkowy jest członkiem zarządu w spółce zagranicznej bądź gdy osoba podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pełni funkcję członka zarządu w polskiej spółce kapitałowej, od której otrzymuje wynagrodzenie? Z perspektywy polskiej najbardziej oczywista wydawałaby się klasyfikacja odzwierciedlająca przepisy ustawy o PIT, na podstawie której dochody z kontraktu menedżerskiego należałoby na gruncie umów uznać za pochodzące z wolnych zawodów, dochody uzyskiwane przez członka zarządu będącego pracownikiem za dochody z pracy najemnej, natomiast wynagrodzenie uzyskane wyłącznie w oparciu o uchwałę organu powołującego – jako wynagrodzenie dyrektorów. Biorąc pod uwagę komentarz do konwencji modelowej OECD, taka klasyfikacja wydawałaby się szczególnie zasadna, gdy stanowisko wskazane w umowie o pracę lub kontrakcie menedżerskim zawartym z członkiem zarządu nie odwołuje się bezpośrednio do funkcji pełnionej przez tę osobę w zarządzie, lecz do pozycji w strukturze organizacyjnej firmy, w ramach której zajmuje ona stanowisko np. dyrektora generalnego lub finansowego, bez wskazywania odrębnego wynagrodzenia należnego w związku z funkcją w zarządzie.

Gdy członek zarządu jest pracownikiem zaangażowanym na podstawie umowy o pracę, zdecydowana większość krajów zastosuje podejście lustrzane do polskiego, potwierdzając, że jego wynagrodzenie będzie traktowane dla celów umów jak praca najemna. Są jednak państwa, które nie akceptują takiego rozwiązania. Należą do nich Niemcy, które wynagrodzenie członka zarządu, nawet jeśli wypłacone jest ono na podstawie umowy o pracę, będą skłonne traktować jako podlegające opodatkowaniu jak wynagrodzenie dyrektorów. Ta różnica w traktowaniu danego dochodu może potencjalnie doprowadzić do podwójnego opodatkowania części wynagrodzenia członka zarządu. Tak byłoby w przypadku polskiego rezydenta podatkowego otrzymującego wynagrodzenie z tytułu członkostwa w zarządzie podmiotu niemieckiego, kiedy formalną podstawą do wypłaty jest umowa o pracę zawarta z podmiotem niemieckim. Jeżeli osoba ta wykonywałaby swoje obowiązki częściowo z terytorium Polski i krajów trzecich, Polska przyjmując, że uzyskane wynagrodzenie stanowi dochód z pracy najemnej, miałaby wyłączne prawo do opodatkowania tej jego części, która przypadałaby na dni przepracowane poza terytorium Niemiec. Z kolei Niemcy, uznając, że do wynagrodzenia stosuje się postanowienia umowy, przyjęłyby, że mają prawo do opodatkowania całości wypłaconej polskiemu rezydentowi. Tym samym wynagrodzenie należne za dni robocze przepracowane poza Niemcami podlegałoby potencjalnie podwójnemu opodatkowaniu, a jedynym sposobem na uniknięcie takiej sytuacji okazać by się mogło zainicjowanie procedury wzajemnego porozumiewania się między władzami umawiających się państw. ?

Joanna Świerzyńska jest partnerem w Deloitte Doradztwo Podatkowe Tokarski i Wspólnicy