VAT przy sprzedaży nieruchomości egzekucyjnej: różne interpretacje przepisów

Problemy poruszone w wystąpieniu Krajowej Rady Komorniczej skierowanym do ministra finansów związane z realizacją przez komorników sądowych obowiązków płatnika VAT przy sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości wynikają bez wątpienia z braku precyzyjnych przepisów wykonawczych do regulacji ustanawiającej komornika płatnikiem tego podatku. Postulat wprowadzenia jasnych rozwiązań dostosowanych do specyfiki postępowania egzekucyjnego z nieruchomości należy poprzeć. Uwagi poczynione w niniejszym artykule koncentrować się będą na tym zakresie stanowiska Krajowej Rady Komorniczej, który odnosi się do kwestii terminu, w jakim komornik powinien przekazać kwotę VAT na rachunek organu podatkowego.

Słuszny postulat

Przedstawiona wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), jak również analiza wcześniejszego stanu prawnego odwoływać się będą do specyfiki postępowania egzekucyjnego z nieruchomości.

Niemniej jednak należy wnioskować do ustawodawcy, aby rozważył, czy treść obecnej regulacji nie powinna być doprecyzowana, względnie uzupełniona przepisami wykonawczymi. Przede wszystkim jednak, mając na uwadze wskazaną w wystąpieniu Krajowej Rady Komorniczej skalę egzekwowanych kwot w drodze egzekucji z nieruchomości (rocznie blisko 1 mld zł), warto poddać analizie to, czy dla tej formy dostawy towarów nie wprowadzić regulacji w jednym akcie prawnym.

Podnosząc ten ostatni postulat, odwołać się należy do dwóch ważnych twierdzeń. Po pierwsze, celem omawianego sposobu egzekucji jest spieniężenie nieruchomości dłużnika celem spłaty jego wierzycie-li, nie zaś przeprowadzenie czynności sprzedaży prowadzącej do nabycia nieruchomości przez licytanta. Tym samym występowanie VAT jest niejako „wtórne" dla organów egzekucyjnych.

Druga teza jest konsekwencją pierwszej i sprowadza się do tego, że komornik jest przede wszystkim organem powołanym do wyegzekwowania kwoty pieniężnej, a przy okazji ustanowionym płatnikiem VAT od sprzedaży licytacyjnej nieruchomości.

Kończąc te wstępne uwagi, zaznaczyć należy także to, że jedynie w pewnych przypadkach licytacyjna sprzedaż nieruchomości obciążona będzie VAT.

Istniejący stan prawny

Przepis art. 18 u.p.t.u. stanowi, że komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c. u.p.t.u. – obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (data wejścia w życie ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – DzU z 9 stycznia 2013 r., poz. 35) – obowiązek podatkowy związany z dostawą towarów dokonywaną w trybie egzekucji, o której mowa w art. 18 u.p.t.u., powstaje „z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty".

Dodatkowo w ust. 6 art. 19a u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że w tym przypadku „obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty".

Przedstawiona regulacja stanowi jeden z kilku wyjątków od zasady ogólnej unormowanej w ust. 1 art. 19a u.p.t.u., która łączy moment powstania obowiązku podatkowego „z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi".

W doktrynie prawa podatkowego (por. Tomasz Michalik, „VAT. Komentarz", wyd. 11, C.H. Beck, Warszawa 2015 r., fragment dotyczący art. 19a u.p.t.u.) wskazano, że wśród istotnych zmian polegających na wprowadzeniu w miejsce poprzedniego art. 19 u.p.t.u. nowego art. 19a u.p.t.u. jest to, że obecnie wystawienie faktury nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego (wyjątki określone w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 nie mają znaczenia dla postępowania egzekucyjnego – uwaga własna).

Specyfika postępowania egzekucyjnego

Mając na uwadze obecne powiązanie powstania obowiązku podatkowego „z chwilą otrzymania zapłaty", wskazać należy, iż na gruncie postępowania egzekucyjnego w innym momencie następuje zapłata przez nabywcę licytacyjnego ceny nabycia za nieruchomość, w innym przejście własności nieruchomości na nabywcę, a w jeszcze innym rozdysponowanie pomiędzy uprawnionych sumy uzyskanej z egzekucji, której zasadniczym składnikiem jest cena wylicytowana w przetargu. Niemniej jednak tylko pozornie powyższa specyfika postępowania egzekucyjnego może sprawiać trudność przy określeniu, kiedy uaktywnia się obowiązek komornika będącego płatnikiem przy sprzedaży egzekucyjnej.

Otóż nie można pomijać tego, że omawiany art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c. u.p.t.u. posługuje się zwrotem „z chwilą otrzymania zapłaty", nie zaś „otrzymania ceny nabycia". W związku z tym nie można utożsamiać tej chwili z datą prawomocności postanowienia o przysądzeniu, gdyż w tym momencie nie następuje „zapłata", lecz jedynie zmiana statusu środków zgromadzonych w wyniku licytacji, tj. stają się one ceną, jaką zapłacono za nieruchomość, nadal będą zgromadzone na rachunku depozytowym Ministra Finansów a ich wyłącznym dysponentem będzie sąd do czasu prawomocnego planu podziału.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wcześniejsze etapy egzekucji z nieruchomości w ogóle nie mogą być brane pod uwagę przy ustaleniu daty początkowej rozliczenia VAT od sprzedaży licytacyjnej nieruchomości przez komornika. Związane jest to z tym, że do momentu, gdy postanowienie o przysądzeniu nie stanie się prawomocne, nie wiadomo, czy nabywca spełni warunki licytacyjne, względnie czy mógł je skutecznie spełnić. W tym ostatnim wypadku mogą zaistnieć inne czynniki powodujące, że do sprzedaży nieruchomości nie dojdzie, np. z uwagi na skuteczne zaskarżenie postanowienia o przybiciu na skutek uchybień proceduralnych po stronie organów egzekucyjnych.

Jakkolwiek treść art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c. u.p.t.u. nie wskazuje, kto powinien otrzymać „zapłatę" – to jednak nowo wprowadzony przepis należy wykładać wraz z art. 18 u.p.t.u. (przepis przytoczony wcześniej) oraz art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 6 maja 2015 r., poz. 613 ze zm.), który stanowi: „płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu".

W tym kontekście przez „otrzymanie zapłaty" należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika od sądu nadzorującego przebieg egzekucji z nieruchomości. Ta chwila nie zawsze wiązać się musi z datą prawomocności całego postanowienia w przedmiocie planu podziału. Nie można bowiem wykluczyć tego, że strony, skarżąc plan podziału, nie będą kwestionować obciążenia sprzedaży licytacyjnej tym podatkiem. W takiej sytuacji sąd nadzorujący postępowanie egzekucyjne może wydać dyspozycję wypłacenia komornikowi środków zgromadzonych z tytułu ceny nabycia na rachunku depozytowym ministra finansów w zakresie wartości VAT na potrzeby zrealizowania przez niego ustawowego obowiązku płatnika tego podatku.

Użyty w nowym przepisie termin „otrzymanie" (powtórzony w art. 19a ust. 6 u.p.t.u.) pozwala na twierdzenie, że złożenie kwoty odpowiadającej równowartości VAT do depozytu sądowego przez sąd w sytuacji, gdy kwestia obciążenia sprzedaży egzekucyjnej VAT jest sporna – nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie komornika. Brak tutaj bowiem będzie spełnienia przesłanki wynikającej z tego zwrotu.

Nadmienić w tym miejscu należy, że skorzystanie przez sąd z instytucji depozytu sądowego dla środków odpowiadających wartości VAT w sytuacji, gdy którykolwiek z uczestników postępowania kwestionuje występowanie tego podatku przy sprzedaży licytacyjnej nieruchomości wiąże się z tym, że sąd nad-zorujący przebieg egzekucji, będący sądem powszechnym, nie jest powołany do merytorycznej weryfikacji występowania tego podatku przy sprzedaży składnika majątku dłużnika.

Jak było do końca 2013 roku

W poprzednim stanie prawnym przepisy podatkowe nastręczały szereg wątpliwości, gdy chodzi o ocenę terminowego wykonania obowiązku przez komorników jako płatników VAT, gdyż nie uwzględniały często występującego (by nie wskazać, że prawie zawsze) opóźnienia między prawomocnością postanowienia sądu o przysądzeniu własności a realizacją prawomocnego planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Do 31 grudnia 2013 r. unormowanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte było w rozbudowanym art. 19 u.p.t.u. (przepis ten miał aż 22 ustępy).

Z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości istotny był ustęp 4 tego przepisu stanowiący, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Rozliczenie tego podatku następowało w deklaracji za dany miesiąc (względnie kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy.

Bardzo dobrze, że ta regulacja została zastąpiona, gdyż niezasadnie nie uwzględniała ona podziału zadań między komornikiem a sądem egzekucyjnym.