Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w interpretacji z 26 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.597.2017.2.AW) rozstrzygnął kwestię zastosowania zwolnienia z VAT usług nauki pływania świadczonych przez nauczyciela. Interpretacja została wydana na wniosek instruktora nauki pływania, który od 2014 prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, instruktor wskazał że lekcje nauki pływania odbywają się w ramach edukacji szkolnej dzieci i młodzieży w wieku 4-14 lat. Podopieczni instruktora, oprócz udziału w lekcjach, biorą także udział w zawodach pływackich. Wnioskodawca podał, że w celu świadczenia swoich usług zawarł umowę ze szkołą podstawową, na podstawie której świadczy usługi dla siódmych klas tej szkoły (około 90 uczniów) oraz umowę z radą rodziców, na mocy której świadczy usługi na rzecz innej szkoły podstawowej, z której na jego lekcje uczęszcza 47 uczniów. Ponadto, wnioskodawca ma podpisane indywidualne umowy z ok. 130 rodzicami uczniów, którzy pobierają u niego lekcje nauki pływania.
Wnioskodawca (instruktor) wskazał również, że na dzień złożenia wniosku nie jest zatrudniony w szkole ani innej placówce oświatowej jako nauczyciel, jednak jest nauczycielem z wykształcenia. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym, wystąpił z pytaniem, czy świadczone przez niego usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.
Dyrektor KIS częściowo tylko zgodził się z wnioskodawcą, uznając jego stanowisko za prawidłowe w zakresie zwolnienia z VAT dla usług nauki pływania świadczonych na podstawie indywidualnych umów zawartych z rodzicami. Natomiast w zakresie zwolnienia z VAT usług świadczonych na podstawie umów zawartych ze szkołą podstawą i radą rodziców, stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.
Na wstępie uzasadnienia organ poddał analizie przepisy ustawy o VAT regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy jej zastosowania, a następnie skupił się na wykładni przepisów dotyczących zwolnień. Dyrektor KIS zwrócił uwagę w szczególności na art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z VAT usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Dokonując wykładni tego przepisu organ zauważył, że zawiera on dwie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, tj. przesłankę o charakterze przedmiotowym, dotyczącą rodzaju świadczonych usług, w tym przypadku prywatnego nauczania, a także przesłankę o charakterze podmiotowym, odnoszącą się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Jak wskazał organ, konieczne jest spełnienie obydwu przesłanek łącznie, aby dane usługi były objęte zwolnieniem z VAT.
Dyrektor KIS skoncentrował się w interpretacji na wykładni pojęcia prywatnego nauczania, wskazując że należy przez nie rozumieć czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Organ zaznaczył przy tym, że charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej miedzy uczącym a uczniem lub uczniami. Jednakże, w przypadku gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudniani przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Dyrektor KIS odwołał się przy tym do wyroków TSUE C-473/08 oraz C-445/05. Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy organ doszedł do konkluzji, iż wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową uprawniającą do zastosowania zwolnienia, gdyż jest nauczycielem. Jednak w odniesieniu do przesłanki przedmiotowej, to jest świadczenie usług prywatnego nauczania, stwierdził że w przypadku usług w zakresie nauki pływania świadczonych na podstawie umów zawartych ze szkołami czy radą rodziców, przesłanka ta nie jest spełniona, gdyż instruktor nie działa w tym przypadku na własny rachunek. Natomiast warunek ten zostanie spełniony w przypadku usług świadczonych na podstawie indywidualnych umów zawieranych z rodzicami uczniów.
