Za punkt wyjścia do analizy tematu prezentacji transakcji z jednostkami powiązanymi w sprawozdaniu finansowym należy uznać definicję jednostek powiązanych. Znajduje się ona w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Przez jednostki powiązane rozumie się tu dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. Z kolei grupa kapitałowa oznacza jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Aby więc dobrze zaklasyfikować i opisać w sprawozdaniu finansowym transakcje z jednostkami powiązanymi wraz z wszelkimi dotyczącymi ich ujawnieniami, należy w pierwszej kolejności zrozumieć, które podmioty w ogóle należałoby rozważać jako podmioty powiązane – czyli które podmioty tworzą grupę kapitałową. Innymi słowy – określić jednostkę powiązaną i jednostki od niej zależne.

Klasyfikacja

Definicja jednostki dominującej znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 37 uor. Jest nią spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, sprawujące kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

- posiadająca bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

- będąca udziałowcem jednostki zależnej i uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

- będąca udziałowcem jednostki zależnej i uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

- będąca udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa powyżej, lub

- będąca udziałowcem jednostki zależnej i uprawniona do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Definicja grupy kapitałowej mówi także o jednostkach zależnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 39 uor przez jednostkę zależną rozumie się spółkę handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowane przez jednostkę dominującą.

Rola kierownika

Występowanie relacji podporządkowania pomiędzy poszczególnymi jednostkami powinien potwierdzić kierownik jednostki, czyli osoba lub osoby odpowiedzialne za określenie zasad rachunkowości tej jednostki, w tym za prawidłowe i rzetelne sporządzanie sprawozdań finansowych.

Na osobnych kontach

Wielkość grup kapitałowych może być różna, zarówno ze względu na liczbę, jak i wielkość jednostek zależnych i jednostki dominującej. Spółki powinny przyjąć w swoich zasadach (polityce) rachunkowości takie rozwiązania, aby można było łatwo wyodrębnić z ksiąg rachunkowych informacje na temat tego rodzaju transakcji. W tym celu należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych odrębne konta, które będą grupowały te informacje w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego oraz innej dokumentacji dotyczącej transakcji z jednostkami powiązanymi.

Należności i zobowiązania długoterminowe, długoterminowe aktywa finansowe, a także należności i zobowiązania krótkoterminowe należy zaprezentować w bilansie w podziale na: jednostki powiązane, pozostałe jednostki, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale i pozostałe jednostki. Natomiast inwestycje krótkoterminowe wykazuje się w podziale na jednostki powiązane i pozostałe.

Jednostki mikro i małe, które sporządzają bilans odpowiednio według załącznika nr 4 i 5 do uor nie wykazują danych z taką szczegółowością. W rachunku zysków i strat jednostka wyodrębnia następujące transakcje z jednostkami powiązanymi:

- przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (wariant kalkulacyjny) oraz przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi (wariant porównawczy),

- koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów (wariant kalkulacyjny),

- przychody i koszty finansowe z tytułu odsetek,

- zysk i strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych.

Większa szczegółowość jest wymagana w przypadku przychodów finansowych z tytułu dywidend i udziałów w zyskach – należy uwzględnić jednostki, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale. W jednostkach małych wymagana jest prezentacja z uwzględnieniem jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (załącznik nr 5 do uor). W jednostkach mikro nie ma takiego wymogu.

W informacji dodatkowej transakcjom z jednostkami powiązanymi poświęcona jest odrębna nota. Spółka powinna mieć wyodrębnione konta - zarówno bilansowe jak i wynikowe - rejestrujące transakcje z jednostkami powiązanymi. Umożliwi to sprawne przygotowanie tej informacji dla celów sporządzenia sprawozdania finansowego.

Zdaniem autorki

Beata Dzierżanowska, biegły rewident

Na jaki dzień ustalać powiązania

Wątpliwości może budzić określenie dnia, na jaki ustalane jest powiązanie między jednostkami. W sprawozdaniu finansowym należałoby wykazać salda kont bilansowych z jednostkami powiązanymi według stanu na dzień bilansowy, a przychody i koszty należy wykazać za okres, w którym spółka była jednostką powiązaną. Trudności mogą powstać, jeśli spółka nie posiada odpowiedniej analityki pozwalającej na wyodrębnienie transakcji z jednostkami powiązanymi (zwłaszcza jeśli powiązanie powstało w trakcie okresu obrotowego). Może być wtedy konieczne sięgnięcie do zapisów na poszczególnych kontach. Analityka rozrachunków (należności i zobowiązań) jest wymagana przepisami uor, zatem tu nie powinno być problemów. Jednak jednostka może nie posiadać analityki przychodów lub kosztów w podziale na poszczególnych kontrahentów (jeśli nie przygotowywała się do połączenia). Nie da się wtedy automatycznie uzyskać danych z systemu finansowo – księgowego. Oznacza to, że jeśli połączenie spółek nastąpiło w ciągu roku, konieczna byłaby może być żmudna analiza transakcji z danym podmiotem w ciągu całego roku, w celu wykazania ich w sprawozdaniu finansowym w odpowiedniej wysokości i za odpowiedni okres.

Ustawa o rachunkowości wskazuje również, że w sprawozdaniu finansowym, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (załącznik nr 1 do uor, ust. 5 pkt 2), należy wykazywać informacje o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które rozumie się podmioty powiązane zdefiniowane w międzynarodowych standardach rachunkowości wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji, niezbędnymi dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Definicja jednostek powiązanych wg MSR jest znacznie szersza od definicji z uor. Na gruncie MSR poza powiązaniami kapitałowymi należy też rozpatrywać powiązania osobowe.