Coraz częściej podmioty odchodzą od tradycyjnego sposobu przechowywania dokumentów księgowych w wersji papierowej i skłaniają się ku ich archiwizacji częściowo lub wyłącznie w formie elektronicznej. Podstawowe zalety tego sposobu przechowywania dokumentacji to możliwość ograniczenia kosztów, a także usprawnienia obiegu dokumentów wewnątrz jednostki. Nie ulega wątpliwości, że taka forma przechowywania dokumentów przynosi oszczędności zarówno przedsiębiorstwom, jak i środowisku naturalnemu.

W momencie wyboru elektronicznego sposobu archiwizacji dokumentów księgowych podatnik musi jednak stawić czoła wielu niejasnościom i znaleźć odpowiedzi na pytania:

- czy organy podatkowe nie będą kwestionowały prawa do odliczenia VAT z faktur przechowywanych w formie skanów?

- czy wydatek udokumentowany na podstawie dowodu księgowego przechowywanego w formie skanu może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów?

- czy oryginalne dokumenty papierowe mogą zostać zniszczone?

- jakie warunki muszą być spełnione, aby dokumenty mogły być przechowywane w formie elektronicznej?

Warunki przechowywania dokumentów w formie elektronicznej określają w szczególności przepisy ustawy o rachunkowości (dalej: uor), a także ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), które zostaną poddane szczegółowej analizie w dalszej części artykułu. Dodatkowo postaramy się przybliżyć stanowiska organów podatkowych w zakresie wyżej postawionych pytań.

Problem 1. Przechowywanie dokumentów księgowych w formie elektronicznej według ustawy o rachunkowości

Co do zasady, dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce:

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

- w oryginalnej postaci;

- w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych;

- w podziale na okresy sprawozdawcze;

- w sposób pozwalający na łatwe ich odszukanie.

Dodatkowo roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych powinny być oznaczone określonymi nazwami ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.

Ponadto zgodnie z art. 73 ust. 2 uor treść dowodów księgowych (z pewnymi wyjątkami omówionymi w dalszej części opracowania) może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych, pozwalające zachować w trwałej postaci zawartość tych dowodów.

Nasuwa się przy tym wątpliwość, co w praktyce oznacza stwierdzenie w „oryginalnej postaci". W interpretacji z 12 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1116/14-5/AO) wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie organ podatkowy wskazał, że wymóg oryginalnej postaci dokumentu polega na przechowywaniu go w sposób gwarantujący autentyczność pochodzenia i integralność treści, czyli w przypadku faktur archiwizowanych elektronicznie – w formie obrazu elektronicznego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Warunki

Warunki, w jakich należy przechowywać dowody księgowe zostały określone w art. 71–73 uor. Aby jednostka mogła przechowywać dokumenty w formie elektronicznej konieczne są:

- przechowywanie dokumentów w należyty sposób (m.in. chronologia, właściwy opis, łatwość odszukania);

- ochrona dokumentów przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem oraz zniszczeniem;

- stosowanie odpornych na zagrożenia nośników danych;

- dobór stosownych środków ochrony zewnętrznej;

- systematyczne tworzenie rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania dokumentów księgowych;

- zapewnienie ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem.

Dodatkowo jednostka musi posiadać urządzenie pozwalające na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej.

Ograniczenia czasowe

Artykuł 73 ust. 2 uor wprost wskazuje, że treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Czas trwałości zapisu i możliwości jego odtworzenia w formie wydruku nie może być krótszy niż czas, przez który jednostka jest zobowiązana do przechowywania dowodów księgowych. W praktyce oznacza to czas, po którym zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu.

Wyłączenia

Możliwość przechowywania dowodów księgowych w formie elektronicznej nie ma zastosowania w odniesieniu do:

- dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości,

- dokumentów dotyczących powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów,

- dokumentów dotyczących znaczących umów,

- dokumentów dotyczących oraz innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki.

Problem 2. Przechowywanie dokumentów księgowych w formie elektronicznej na podstawie przepisów podatkowych

Zgodnie z ustawą o VAT

1 stycznia 2014 r. do ustawy o VAT został wprowadzony art. 112a precyzujący wymogi w kwestii przechowywania dokumentów. Zgodnie z nim zarówno faktury wystawione przez podatnika, jak i otrzymane przez niego powinny być przechowywane:

- w podziale na okresy rozliczeniowe,

- w sposób zapewniający:

– łatwe ich odszukanie,

– autentyczność pochodzenia, przez którą rozumie się pewność co do tożsamości dostawcy towarów lub usług albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy o VAT),

– integralność treści, przez którą rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać (art. 106m ust. 3 ustawy o VAT),

– czytelność;

- od momentu ich wystawienia lub otrzymania do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 106m ustawy o VAT, autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Ponadto, podatnik jest zobowiązany do przechowywania faktur na terytorium kraju oraz umożliwienia organom podatkowym natychmiastowego do nich dostępu.

Poza granicami

Ustawa wskazuje przy tym możliwość archiwizacji dokumentów poza granicami kraju w wersji elektronicznej pod warunkiem:

- zapewnienia organom dostępu online do tych faktur;

- możliwości poboru i przetwarzania zawartych w nich danych.

Nasuwa się wobec tego pytanie, czy faktury mogą być archiwizowane w wersji elektronicznej również na terenie Polski.

Zgodnie z wypracowaną dotychczas wykładnią przepisów podatnikom przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturami przechowywanymi zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Stanowisko to potwierdza interpretacja z 29 stycznia 2016 r. (IPPP3/4512-1069/15-2/RD) wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie, według której organy nie uzależniają prawa do odliczenia VAT naliczonego od rodzaju faktury (papierowa czy elektroniczna) ani od formy, w jakiej jest przechowywana, pod warunkiem że spełnione są wymogi art. 112a ustawy o VAT przedstawione powyżej.

Regulacje CIT

Ustawa o CIT nie zawiera przepisów dotyczących sposobu przechowywania dokumentów. Jedynie w art. 9 ust. 1 jest wzmianka o obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zgodny z odrębnymi przepisami. Należałoby przyjąć, że mowa tutaj o opisanych już wcześniej przepisach ustawy o rachunkowości oraz ordynacji podatkowej.

Problem 3. Możliwość przechowywania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej

Jednostki coraz częściej rozważają możliwość niszczenia otrzymanych faktur papierowych i archiwizowania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej.

Co z prawem do odliczenia VAT

Zarówno w przytoczonej już interpretacji z 29 stycznia 2016 r. (IPPP3/4512-1069/15-2/RD), a także w innych, w tym z 26 stycznia 2016 r. (IPPP2/4512-1101/15-2/MAO) wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie, organy podatkowe dopuszczają możliwość niszczenia oryginałów faktur otrzymanych w formie papierowej, które zostały zarchiwizowane w wersji elektronicznej, bez pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na tych fakturach.

W interpretacjach tych organy prezentują jednak rozbieżne stanowisko co do momentu, w którym dokumenty papierowe mogą być zniszczone. Z pierwszej interpretacji wynika, że dokument można zutylizować, gdy tylko zostanie on zarchiwizowany elektronicznie. Z kolei druga (z 26 stycznia 2016 r.) mówi o obowiązku przechowywania oryginałów dokumentów aż do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynikającego z ustawy o rachunkowości.

Czy wydatek pozostaje kosztem uzyskania przychodów

Jak już podkreślono, w ustawie o CIT nie ma przepisów, które wprost określają sposób przechowywania dowodów księgowych dokumentujących wydatki zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Jest jedynie odwołanie do innych przepisów.

Stąd też zdarzały się przypadki, kiedy organy podatkowe odmawiały wydania podatnikom indywidualnych interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami papierowymi, które są archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej.

Niemniej jednak wydanych zostało wiele interpretacji, które nie odmawiają podatnikom tego prawa >patrz ramka.

Z uwagi na brak utrwalonego stanowiska organów podatkowych oraz ograniczone informacje na temat warunków przechowywania dokumentów w ustawie o CIT, przed zmianą archiwizacji z papierowej na elektroniczną zaleca się jednak wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dla spółki w tym zakresie.

Problem 4. Odpowiedzialność karna skarbowa

Zgodnie z art. 83 kodeksu karnego skarbowego za niewłaściwe przechowywanie dokumentów podatnikowi grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych.

Jednostki decydujące się na archiwizowanie dokumentów w formie elektronicznej powinny zatem zapewnić wypełnienie wyżej przedstawionych warunków wynikających zarówno z ustawy o rachunkowości, jak i ustaw podatkowych. Ich niedopełnienie może mieć negatywne konsekwencje w zakresie prawa odliczenia VAT, kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz odpowiedzialności karnej skarbowej.

—Patrycja Pleskot

—Renata Ciesielska, współautorka artykułu, jest starszym doradcą podatkowym, konsultantem w PwC

Czy Fiskus zakwestionuje koszty

- W interpretacji z 19 stycznia 2016 r. (IBPB-1-3/4510-541/15/SK) Izba Skarbowa w Katowicach uznała, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, paragonami i innymi dokumentami archiwizowanymi elektronicznie. Zgodnie z tą interpretacją: „dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych można przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku udokumentowanego tym dowodem, za niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że stosownie do art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być takie dowody, które mogą być uzupełnione np. w toku postępowania podatkowego, a fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Wobec powyższego przedstawiony we wniosku sposób przechowywania dokumentów w formie elektronicznej jest wystarczającym dla potrzeb kwalifikacji wydatków spełniających definicję art. 15 ust. 1 updop, bez konieczności przechowywania tych dokumentów w formie papierowej".

- Również w interpretacji z 12 marca 2015 r. (IBPBI/2/423-1433/14/KP) Izba Skarbowa w Katowicach przytacza art. 180 ordynacji podatkowej i informuje, że brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku udokumentowanego tym dowodem jako niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organy wskazują ponadto, że katalog dowodów księgowych jest otwarty, co oznacza, że podatnik powinien być w posiadaniu wszelkich dowodów przechowywanych w dowolnej formie, które będą mogły potwierdzić zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wynika z tego, że do dokumentacji wydatku może posłużyć np. skan faktury otrzymanej w wersji papierowej.