Nasza firma sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Rok obrotowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 rok wykryliśmy istotny błąd. Co zrobić w takiej sytuacji? – pyta czytelniczka.

Przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zdarzają się błędy wynikające z niewłaściwego zastosowania polityki rachunkowości, pomyłek arytmetycznych, zwykłych niedopatrzeń, czy też mylnej interpretacji zdarzeń gospodarczych, bądź defraudacji. Ujęcie związanych z tym operacji gospodarczych w księgach rachunkowych i prezentacja w sprawozdaniach finansowych zależy między innymi od istotności tych zdarzeń oraz od momentu uzyskania informacji o nich.

Trzy warianty

Obowiązujące przepisy prawa wskazują na trzy możliwe sytuacje, które mogą wystąpić po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

1.

W pierwszej kolejności można wyróżnić istotne zdarzenia ujawnione przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Jednostka jest w takim przypadku zobowiązania wprowadzić korektę w sprawozdaniu jeszcze niezatwierdzonym, a także powiadomić o błędzie biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada lub badał.

2.

Po drugie, można wyszczególnić zdarzenia ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, ale mimo ich wystąpienia sprawozdanie to może być uznane za spełniające warunki wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowo-finansowej jednostki. Wówczas błędy należy korygować w okresie ich ujawnienia.

3.

Trzecią kategorią są zdarzenia ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, w wyniku których sprawozdanie to nie może być uznane za prawidłowe ze względu na istotną wartość błędu. Ponieważ przepisy nie dopuszczają możliwości korygowania zatwierdzonego sprawozdania finansowego, tego typu zdarzenia uznaje się jako błędy lat poprzednich >patrz ramka.

Definicja błędu z ustawy o rachunkowości

Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), za błąd lat poprzednich należy uznać taki błąd, w następstwie którego sprawozdanie finansowe nie może zostać uznane za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 uor. Jest tak wtedy, gdy popełniony błąd powoduje, że sprawozdanie finansowe nie przedstawia w sposób rzetelny i prawidłowy sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Poziom istotności

Warunkiem uznania nieprawidłowości jako błędu lat poprzednich jest jej odpowiednio duża waga, tj. taka, która powoduje, że sprawozdanie za poprzedni rok lub lata ubiegłe nie przedstawia w sposób rzetelny i prawidłowy sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W praktyce przyjmuje się, że są to błędy, w wyniku których:

- wynik finansowy brutto odchyli się o więcej niż 5–10 proc.;

- suma bilansowa zmieni się o więcej niż 1–2 proc.;

- przychody netto ze sprzedaży odchylą się więcej niż 0,5–1 proc.

Uwaga! O istotności błędu decyduje kierownik jednostki na podstawie subiektywnej oceny. Jednak określenie progów, których przekroczenie powoduje uznanie błędu za błąd lat poprzednich, należy zamieścić w polityce rachunkowości jednostki.

Wpływ na decyzje odbiorców

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w KSR nr 7 „Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia występujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" (dalej: KSR 7) błędy są istotne, jeżeli mogą pojedynczo, bądź łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących im okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wartość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja tych czynników.

W KSR 7 występuje pojęcie „błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych", które jest tożsame z pojęciem „błąd lat poprzednich". W razie stwierdzenia wystąpienia błędu lat poprzednich kwotę korekty odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje w pozycji „Zysk (strata) z lat poprzednich".

Korekta błędu jest odnoszona w kwocie netto, tzn. po uwzględnieniu wpływu błędu na zobowiązania podatkowe (zarówno o charakterze bieżącym, jak i wynikające z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Krok po kroku

KSR 7 doprecyzowuje, że korektę błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka:

a) ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,

b) wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzenia,

c) przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Skutki błędów ujęte w zysku (stracie) netto z lat ubiegłych będą wymagały decyzji właściwego dla jednostki organu zatwierdzającego co do podziału lub pokrycia wynika finansowego z lat ubiegłych.

Ponadto jednostka jest zobowiązana do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania następujących informacji dotyczących korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

a) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,

b) kwota korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,

c) kwota korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku, gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, zamiast powyższych informacji jednostka wskazuje sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości przeprowadzenia wiarygodnego szacunku korekt.

PRZYKŁAD

Spółka, której rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z wymogami uor. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 rok jednostka wykryła dwa istotne błędy: pierwszy dotyczył roku 2015, a drugi roku 2013. Sposób ujęcia tych błędów zależy od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego sporządzonego za rok obrotowy 2015.

Autor jest starszym konsultantem w Departamencie Audytu, Grupa UHY ECA