Osoba fizyczna prowadzi szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej (dalej: szkoła). Działalność zarejestrowana jest w Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych w urzędzie miasta. Podatnik rozlicza PIT na zasadach ogólnych (skala podatkowa), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na podstawie ustawy o systemie oświaty prezydent miasta przekazuje comiesięczną dotację na prowadzenie szkoły. Miesięczne wypłaty dotacji traktowane są jako kwoty zaliczkowe. Wydatki zakwalifikowane jako sfinansowane dotacją nie są ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu. Ostateczna wysokość dotacji za każdy rok kalendarzowy ustalana jest na przełomie I i II kwartału roku następnego, nawet po przypadającym 30 kwietnia terminie rozliczenia się z dochodu za poprzedni rok kalendarzowy.

Gdy otrzymane zaliczki dotacji są wyższe niż ustalona w ten sposób łączna kwota, szkoła musi zwrócić nadwyżkę do urzędu miasta – jako nadpłatę dotacji. Prezydent miasta nie pozwala na skompensowanie wymaganej do zwrotu kwoty z zaliczek bieżących przekazywanych w kolejnym roku kalendarzowym.

W podatkowej ksiądze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są wszystkie wydatki (finansowane dotacją i ze środków własnych), przy czym wydatki finansowane dotacją wykazywane są w kolumnie 15 (kolumna wolna). Po zwrocie żądanej kwoty powstaje sytuacja, że część wydatków z poprzedniego roku nie została sfinansowana dotacją i nie została zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu. Czy w sytuacji, gdy szkoła została zobowiązana do zwrotu części dotacji z powodu wypłacenia jej przez prezydenta miasta w zawyżonej kwocie, ma prawo do skorygowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz skorygowania deklaracji rocznej poprzez wykazanie wydatków sfinansowanych tą zwróconą częścią dotacji jako kosztów podatkowych? – pyta czytelnik.

Pomimo, że prowadzenie szkoły nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, to w rozumieniu przepisów o PIT osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół są podatnikami PIT, a przychody uzyskiwane przez te osoby z tytułu prowadzenia niepublicznej szkoły są zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników sprzedających towary i usługi opodatkowane VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (zob. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Subwencje i dopłaty

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 13 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty (za wyjątkiem kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa) i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca różnicuje skutki otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w PIT w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

Autopromocja
FIRMA.RP.PL

Sprawdzona, pogłębiona i kompleksowa wiedza dla MŚP

CZYTAJ WIĘCEJ

- dotacje, subwencje, dopłaty (z wyjątkiem kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa) i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jak klasyfikować

Dla celów niniejszego artykułu założę, że otrzymana dotacja na działalność oświatową z urzędu miasta stanowiła dla szkoły przychód z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Do takich dotacji, w świetle art. 218 ustawy o finansach publicznych i art. 90 ustawy o systemie oświaty, należy zaliczyć dotacje z urzędu gminy (miasta) przyznane szkołom niepublicznym przeznaczone na działalność oświatową.

Otrzymana dotacja z urzędu miasta jest więc dla szkoły przychodem zwolnionym z PIT.

Po stronie wydatków...

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,

- został właściwie udokumentowany.

... są wykluczenia

Artykuł 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o PIT.

Zasady ewidencji

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że szkoła prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Sposób prowadzenia tej księgi określa rozporządzenie ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie).

Z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że kolumny 7–9 są przeznaczone do wpisywania przychodów, natomiast wydatki są ujmowane w kolumnach nr 10-16, w których wpisuje się: zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu, koszty uboczne zakupu, wynagrodzenia w gotówce i w naturze, pozostałe wydatki oraz łączną kwotę tych wydatków, a także koszty działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować kwoty, które nie stanowią przychodów oraz wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 17 („Uwagi").

Nie trzeba wpisywać...

Zatem przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie muszą być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Konsekwencją zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez szkołę dotacji na działalność oświatową z budżetu miasta jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków pokrytych (sfinansowanych) z tej dotacji.

Jednak w sytuacji, gdy otrzymane przez szkołę zaliczki tej dotacji zostaną skorygowane (zmniejszone) i okaże się, że część wydatków z poprzedniego roku nie została sfinansowana dotacją oraz nie została zakwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu, to szkoła ma możliwość skorygowania zapisów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów poprzez zaliczenie tej części wydatków (niepokrytych dotacją) do kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu ogólnych warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) oraz złożenia korekty zeznań podatkowych. Pogląd ten podzielają organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 23 marca 2016 r. (ITPB1/4511-12/16/HD).

...ale nie wiadomo jak poprawić

Niestety, przepisy rozporządzenia nie określają w jaki sposób uwzględnić w księdze koszty uzyskania przychodów rozliczane w drodze korekty zeznania PIT-36. Gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów zostanie zamknięta, jak to ma miejsce w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym, wątpliwa wydaje się, moim zdaniem, możliwość skorygowania zapisów w księdze. Choć z drugiej strony bezzasadna byłaby odmowa możliwości uwzględnienia wydatków niepokrytych dotacją w kosztach uzyskania przychodów. Z uwagi na mogące się tutaj pojawiać wątpliwości radziłbym wyjaśnić sprawę we właściwym dla szkoły urzędzie skarbowym.

W przypadku opisanym w pytaniu oznacza to, że zwrot w 2016 r. części zaliczek na dotację na działalność oświatową otrzymanych z urzędu miasta w 2015 r. powoduje, że szkoła może zaliczyć do kosztów podatkowych część wydatków niepokrytych w ostatecznym rozrachunku tą dotacją oraz złożyć korektę zeznania PIT-36 >patrz ramka.

Autor jest doradcą podatkowym

Ordynacja podatkowa o korekcie

Ustawa o PIT nie reguluje zasad składania korekt deklaracji, w tym zeznania PIT-36. Korekta zeznania PIT-36 jest możliwa, jeżeli nie sprzeciwiają się temu przepisy ordynacji podatkowej.

- Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

(zob. art. 81 § 1i 2 ordynacji podatkowej).

- Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (korekta złożona w tym przypadku nie wywołuje skutków prawnych; organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności),

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

(zob. art. 81b § 1 i 2 ordynacji podatkowej).

- Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

(zob. art. 81b § 2a ordynacji podatkowej).

- Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego pod warunkiem, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

(zob. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej).

- Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ordynacji podatkowej.