Poza rachunkiem podatkowym
Co do zasady odpisy aktualizujące wartość należności nie są kosztem podatkowym. Będą jednak mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:
- musi być utworzony bilansowy odpis aktualizujący wartość należności oraz
- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.
Przesłanki do uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności są wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ogólny – zbiorczy...
W praktyce może się zdarzyć, że jednostka obejmie całość należności z tytułu dostaw i usług jednym zbiorczym odpisem. Na przykład szacując odpis na należności od osób fizycznych można przyjąć jaki procent ogółu należności nie będzie ściągalny. Jest to oczywiście pewne uproszczenie, natomiast akceptowalne ze względu na trudniejszą analizę należności od osób fizycznych.
...lub indywidualnie dla kontrahenta
Z kolei na drugim biegunie znajduje sią analiza każdego z kontrahentów osobno. Jeśli jest dobrze wykonana, to efektem powinien być rzetelna i dokładna wycena należności.
Należy pamiętać, że powinny być dowody takiej analizy – korespondencja mailowa, notatki osób odpowiedzialnych itp. Mogą one posłużyć weryfikacji zasadności utworzenia odpisu przeprowadzanej przez kierownika jednostki lub przez biegłego rewidenta.
A jednak zapłacił
W przypadku zapłaty należności objętej uprzednio odpisem aktualizującym, księgowanie powinno być następujące:
1. Zapłata należności:
- Wn „Rachunek bankowy"
- Ma „Rozrachunki z odbiorcami"
2. Wyksięgowanie odpisu aktualizującego w związku z zapłatą należności:
- Wn „Odpisy aktualizujące należności"
- Ma „Pozostałe przychody operacyjne" lub „Przychody finansowe".
Autorka jest biegłym rewidentem
Przykład
Spółka sporządziła raport wiekowania należności w podziale na następujące grupy:
- należności nieprzeterminowane,
- należności przeterminowane do 60 dni,
- należności przeterminowane 61–180 dni,
- należności przeterminowane 181–360 dni,
- należności przeterminowane powyżej 360 dni.
W polityce (zasadach) rachunkowości spółka przyjęła, że dla należności z tytułu dostaw i usług tworzy odpisy aktualizujące w następujący sposób – w zależności od daty przeterminowania:
- 181–360 dni – odpis aktualizujący wynosi 50 proc.,
- powyżej 360 dni – odpis aktualizujący wynosi 100 proc.
Jednostka wprowadziła do ksiąg odpis aktualizujący wartość przeterminowanych należności z tytułu dostaw i usług w wysokości 88 093 zł. Ujęto go w księgach w następujący sposób:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne" 88 093 zł
Ma „Odpisy aktualizujące należności" 88 093 zł.
Tym samym w bilansie wykazano kwotę należności netto z tytułu dostaw i usług w wysokości:
1 080 488 – 88 093 = 992 395 zł.
Prezentacja w bilansie:
B. Aktywa obrotowe
II. Należności krótkoterminowe
3. Należności od pozostałych jednostek
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
– do 12 miesięcy 992 395
Standard precyzuje zagadnienie
Problematykę tworzenia odpisów aktualizujących zagrożone należności omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów". Standard wskazuje, co należy uwzględnić dokonując oceny czy procedura ustalenia odpisu aktualizującego jest konieczna. Jednostka powinna przeanalizować następujące kwestie:
„a) Czy wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać z przyczyn od siebie niezależnych należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń? Może to na przykład być wywołane: występowaniem negatywnych zmian w środowisku technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym i innym, w którym działają emitenci instrumentów finansowych posiadanych przez jednostkę, jej dłużnicy i inni kontrahenci, a które powodują w ich działalności znaczące trudności finansowe lub innej natury, niedotrzymanie warunków umowy przez emitentów, dłużników lub innych kontrahentów i niespłacenie albo zaleganie ze spłatą należnych odsetek lub nominalnej wartości składnika aktywów, wysokiego prawdopodobieństwa likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji działalności emitentów, dłużników lub innych kontrahentów, zaniku aktywnego rynku na posiadane składniki aktywów, z powodu trudności finansowych lub innych dotyczących emitentów, dłużników lub innych kontrahentów z tym składnikiem związanych.
Zanik aktywnego rynku z powodu wycofania z obrotu danego instrumentu finansowego, dobra lub świadczenia wynikający z przesłanek gospodarczych a niewymuszony trudnościami, nie jest dowodem utraty wartości aktywów posiadanych przez jednostkę. Nie uważa się także za utratę wartości w rozumieniu Standardu krótkoterminowego spadku wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) składnika aktywów, dla którego ustawa o rachunkowości lub rozporządzenie z 12.12.2001 r. przewiduje taki poziom wyceny bilansowej. Za obiektywny dowód utraty wartości składników aktywów wycenianych na dzień bilansowy w takich wartościach uważa się natomiast znaczący i przedłużający się spadek ich wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) poniżej wartości ustalonej przy ich wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych jednostki. Taki spadek wartości wskazuje, że nakłady poniesione na pozyskanie składników aktywów nie zostaną odzyskane. Na potrzebę przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów wskazywać mogą także zmiany w krajowej lub lokalnej sytuacji gospodarczej, takie jak na przykład wzrost bezrobocia, spadek cen nieruchomości, spadek cen niektórych dóbr itp., jeżeli mogą one negatywnie wpływać na realizację umów zawartych z emitentami, dłużnikami i innymi kontrahentami.
b) Czy odzyskanie kosztów poniesionych na wykonanie długotrwałej usługi jest prawdopodobne pomimo: wątpliwej ważności umowy, toczącej się rozprawy sądowej związanej z umową, niemożności dopełnienia przez jednostkę lub drugą stronę umowy i wynikających z niej obowiązków?
c) Czy przewidywany wcześniej rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z określonego składnika aktywów ulegnie zmianie? Może to mieć miejsce na przykład, gdy ze względów ekonomicznych lub prawnych, jednostka przyzna dłużnikowi lub innemu kontrahentowi udogodnienia wynikające z jego trudności finansowych lub innych, których w innym przypadku nie przyznałaby.
d) Czy wobec zaistnienia innych przesłanek można uznać, że wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów jest wrażliwa na wystąpienie stwierdzonych okoliczności i zmian?"