Do aktywów należy przyporządkować ponadto związane z nimi zobowiązania lub rezerwy, jeżeli mają one wpływ na wysokość możliwych do uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych, a także przychody przyszłych okresów, jeżeli dotyczą wartości niematerialnych lub środków trwałych uzyskanych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizn.
ETAP IV
Ocena czy nastąpiła utrata wartości. Ustalenie: księgowej wartości aktywów, przyszłych korzyści ekonomicznych i ewentualnego odpisu aktualizującego.
Wyodrębnionym w poprzednich etapach obiektom oceny utraty wartości jednostka przyporządkowuje – na podstawie profesjonalnego osądu – wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów wchodzących w ich skład, a także ustala wartość przyszłych korzyści ekonomicznych, które spodziewa się uzyskać z danych obiektów. W wyniku porównania obu wartości, w miarę potrzeby, określa się wysokość odpisu aktualizującego dla aktywów, które składają się na rozpatrywany obiekt oceny utraty wartości.
Ustalenie części wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków przypadającej na dany ośrodek wymaga zastosowania odpowiedniego klucza uwzględniającego ekonomiczną rolę aktywów użytkowanych wspólnie. Takim kluczem może być np. powierzchnia lub czas wykorzystywania przez różne ośrodki.
Klucz pozwalający na rozsądne rozliczenie wartości firmy na poszczególne ośrodki wymaga rozpatrzenia wszystkich czynników i wykorzystania wyników analiz przeprowadzonych przy nabyciu przez jednostkę aktywów netto związanych z powstałą wartością firmy. Klucz ma odzwierciedlać oczekiwane rezultaty pracy i funkcji ośrodków, których wartość firmy dotyczy.
Przykład
Dla ośrodków, które wypracowują korzyści ekonomiczne głównie dzięki pracy zatrudnionych w nich ludzi, kluczem może być liczba pracowników wykorzystujących dane aktywa tworzące ośrodki.
Przyszłe korzyści ekonomiczne obiektu
Po ustaleniu wartości księgowej obiektu i oceny utraty wartości, jednostka ustala wartość przyszłych korzyści ekonomicznych.
Wartość przyszłych korzyści ekonomicznych odpowiada wartości handlowej (cenie sprzedaży netto lub w przypadku jej braku –wartości godziwej) lub wartości użytkowej (wartości zdyskontowanych przepływów pieniężnych netto z obiektu ustalonej przy założeniu dalszego jego wykorzystywania) w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.
Jednostka nie jest zobowiązana do liczenia obu tych wartości. Wystarczy, że ustali tę, co do której oczekuje, że będzie wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.
Wartość handlowa...
Wartość handlowa ma wykazać zdolność danego obiektu do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby doszło do jego zbycia. Ustalając wartość handlową jednostka może posługiwać się zawartymi w przeszłości umowami sprzedaży, pod warunkiem, że dotyczą one podobnych aktywów, były zawarte w nieodległym czasie i nie dotyczą nietypowej sytuacji. Jeżeli jednostka nie posiada takich umów, to może wykorzystać bieżąco oferowaną cenę zakupu obiektu podobnego do rozpatrywanego lub cenę ostatnio przeprowadzonej podobnej transakcji. Przy braku i takich informacji jednostka może także przyjąć wartość wynikającą z wiarygodnych informacji o transakcji dotyczącej aktywów podobnych do rozpatrywanego obiektu, przeprowadzanej na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami.
Do określenia wartości handlowej jednostka może wykorzystać cenę sprzedaży netto lub wartość godziwą. Wartość godziwą musi przy tym pomniejszyć o ewentualne zobowiązania i rezerwy przyporządkowane do danego obiektu oraz koszty związane ze zbyciem tego obiektu, np. koszty usług prawniczych, opłat skarbowych, doprowadzenia ośrodka do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. Należy pamiętać, aby nie zaliczać tu kosztów związanych ze zwolnieniami pracowników w przypadku zbycia rozpatrywanego obiektu, a także kosztów reorganizacji działalności i innych spowodowanych ograniczeniem działalności na skutek zbycia.
... i użytkowa
Wartość użytkowa jest odzwierciedleniem zdolności danego obiektu do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany lub utrzymywany w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi. Do jej wyznaczenia ustala się prognozowane przepływy pieniężne netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki użytkowaniu obiektu oraz zbyciu po zakończeniu jego użytkowania.
Prognozowanie jest obarczone znacznym subiektywizmem przewidywań co do przyszłych działań jednostki. Przeprowadza się je (w zależności od wiarygodności szacunków) zwykle maksymalnie na okres pięcioletni. Aby prognoza była wiarygodna, należy:
- stosować informacje pochodzące z zewnętrznych źródeł na temat całokształtu warunków gospodarczych dotyczących jednostki – zarówno aktualnych, jak i tych, które wystąpią w dalszym okresie użytkowania rozpatrywanego obiektu,
- opierać się na aktualnym planie działalności zaakceptowanym przez kierownictwo jednostki,
- uwzględnić wszelkie szacunkowe wpływy i wydatki środków pieniężnych, których jednostka może spodziewać się z restrukturyzacji, do której się zobowiązała lub już poniesione wydatki, związane z ulepszeniem wyników uzyskiwanych dzięki użytkowaniu rozpatrywanego obiektu przez jednostkę.
Po oszacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych netto jednostka sprowadza je do wartości bieżącej za pomocą stopy dyskontowej odzwierciedlającej bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie.
Ustalenie odpisu aktualizującego
Jednostka porównuje ustaloną wartość przyszłych korzyści ekonomicznych z danego obiektu z jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych. Jeżeli okaże się, że wartość przyszłych korzyści ekonomicznych jest niższa, to uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości. Gdy wartość księgowa jest niższa od wartości przyszłych korzyści ekonomicznych, to potrzeba aktualizacji nie zachodzi.
Wielkość odpisu aktualizującego wycenę aktywów to różnica między wyższą, wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością obiektu oceny utraty wartości a niższą jego wartością odzyskiwalną (przyszłych korzyści ekonomicznych).
odpis aktualizujący = wartość księgowa netto – wartość przyszłych korzyści ekonomicznych
W przypadku aktywów objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości odpis aktualizujący rozlicza się między poszczególne aktywa wchodzące w skład tego obiektu, w proporcji do ich dotychczasowej wartości netto, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Odpisy te pomniejszają dotychczasową wartość poszczególnych składników aktywów.
Uwaga! Gdy do danego obiektu oceny utraty wartości jest przyporządkowana wartość firmy, to odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności wartość firmy.
Odpis aktualizujący dokonywany jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych jednostki.
Ostatnim etapem procedury jest wyznaczenie wartości handlowej dla pojedynczych składników aktywów objętych grupowym odpisem z tytułu trwałej utraty wartości i sprawdzenie, czy nie jest ona wyższa niż jego skorygowana wartość wynikająca z odpisu. Jeżeli odpis aktualizujący powoduje, że wartość handlowa pojedynczego składnika aktywów jest wyższa od jego wartości skorygowanej, to odpisem aktualizującym dotyczącym tego składnika aktywów koryguje się wartość pozostałych objętych obiektem aktywów.