W ostatnim okresie obserwujemy zwiększoną aktywność Komitetu Standardów Rachunkowości (dalej: KSR, komitet) w wydawaniu standardów jak również stanowisk z zakresu rachunkowości. Ostatnie, wydane w czerwcu 2017 roku, stanowisko KSR dotyczy zagadnienia zamiany składnika aktywów niepieniężnych (dalej: stanowisko), które nie zostało wyraźnie uregulowane w obowiązujących przepisach rachunkowych.

Zamiana składnika aktywów niepieniężnych to transakcja, w której – co do zasady – podmiot gospodarczy traci kontrolę nad jednym składnikiem aktywów, a w zamian uzyskuje kontrolę nad innym. Oba składniki muszą spełnić przesłanki aktywów niepieniężnych.

Uwaga! Stanowisko komitetu nie dotyczy:

- transakcji, w których jednostka wydaje lub nabywa własne akcje/udziały w zamian za aktywa niepieniężne,

- transakcji leasingu zwrotnego, o których mowa w KSR 5 „Leasing, najem i dzierżawa",

- połączenia jednostek gospodarczych, do których stosuje się przepisy art. 44a–44d ustawy o rachunkowości (dalej: uor).

Gdy dochodzi do transakcji zamiany pojawia się pytanie: w jaki sposób dokonać księgowego ujęcia otrzymanych i wydanych aktywów? Artykuł 28 ust. 2 uor zawiera wymóg wyceny nabywanych składników aktywów w cenie nabycia lub w cenie sprzedaży, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia. Ponadto, art. 28 ust. 5 uor wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą.

Zasadniczo, według stanowiska, transakcję zamiany aktywów niepieniężnych rozpoznaje się analogicznie to transakcji zbycia w zamian za wynagrodzenie oraz rozpoznaje się wynik na tej transakcji, jeżeli są spełnione dwa warunki:

- można ustalić wartość godziwą otrzymanych aktywów niepieniężnych w sposób wiarygodny,

Autopromocja
Rozlicz PIT z "Rzeczpospolitą"

W łatwy i wygodny sposób wypełnij zeznanie podatkowe

Pobierz za darmo

- transakcja posiada treść ekonomiczną zgodnie z dwuetapowym procesem oceny treści ekonomicznej zaproponowanej w standardzie.

1. Etap pierwszy — to ocena, czy zamienione aktywa nie są zasadniczo tożsame pod względem rodzaju, postaci fizycznej charakteru ekonomicznego. Gdy dochodzi do zamiany np. 50 ton węgla brunatnego między firmami X i Y, to mamy do czynienia z zamianą aktywów zasadniczo tożsamych, a więc transakcja ma znikomą treść ekonomiczną.

2. Etap drugi – to ocena oczekiwanych przepływów pieniężnych spowodowana zamianą aktywów niepieniężnych. Transakcja zamiany ma treść ekonomiczną, jeśli przepływy pieniężne związane z otrzymanym składnikiem aktywów różnią się istotnie od przepływów uzyskiwanych przed zamianą aktywów niepieniężnych.

Jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione, wówczas otrzymany składnik aktywów można wycenić według wartości godziwej. Różnicę pomiędzy wartością godziwą otrzymanego składnika aktywów a wartością bilansową przekazanego składnika aktywów ujmuję się w rachunku zysków i strat.

Wyjątkiem jest w tym przypadku transakcja, w wyniku której podmiot obejmie udziały w innej jednostce w zamian za przekazane aktywa niepieniężne w formie aportu. W takiej sytuacji, w przypadku spełnienia przedstawionych warunków, różnicę pomiędzy wyższą wartością godziwą otrzymanych udziałów a wartością bilansową przekazanego majątku ujmuje się w kapitale z aktualizacji wyceny. Szczególnie ważne w takiej transakcji jest to, aby transakcja posiadała treść ekonomiczną (np. zamiana aktywów niepieniężnych – aport – w zamian za 100 proc. udziałów w innej spółce ma zazwyczaj znikomą treść ekonomiczną i nie pozwoli na wycenę udziałów do wartości godziwej).

W przypadku braku spełnienia wskazanych warunków, otrzymany składnik aktywów niepieniężnych ujmuje się w wartości bilansowej wydanych składników niepieniężnych. Nie należy również zapominać, że przyjęcie odpowiedniego sposobu wyceny transakcji zgodnie ze stanowiskiem powinno być poprzedzone odpowiednią analizą. W praktyce należałoby przyjąć, że z przeprowadzonej analizy powinna powstać formalna dokumentacja. ?

—Krzysztof Dziekoński

—Bartosz Seweryn jest Senior Managerem w dziale audytu i doradztwa gospodarczego TPA Poland

Zdaniem autora

Krzysztof Dziekoński, partner w Dziale audytu i doradztwa gospodarczego TPA Poland

Działalność komitetu z pewnością wpływa pozytywnie na kształtowanie praktyki rachunkowości w Polsce oraz nadaje kierunek w interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Należy jednak mieć na uwadze, że standardy i stanowiska wydawane przez KSR nie stanowią obowiązującego prawa. Na próżno bowiem szukać w ustawie o rachunkowości dyspozycji, która wskazywałaby na obowiązek stosowania, w szczególności, wskazówek zawartych w stanowiskach KSR. Według przepisów, w sprawach nieuregulowanych w ustawie o rachunkowości można kierować się krajowymi standardami rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego można stosować MSR. Nie zostało to wprost uregulowane, jednak wydaje się, że stanowiska KSR należy traktować łącznie z krajowymi standardami, i dopiero przy braku uregulowaniu kwestii rachunkowych w tych dokumentach stosować MSR. Sytuację wyjaśniają nieco zapisy KSR 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja", gdzie w definicji krajowych standardów rachunkowości uwzględniono również stanowiska KSR.

Z doświadczenia wynika, że w praktyce gospodarczej, wymiana aktywów niefinansowych jest częstym zdarzeniem gospodarczym. Do tej pory służby księgowe nie miały jasnych instrukcji, jak należy postępować w takich sytuacjach, a do rozważania pozostawały jedynie ogólne zasady rachunkowości oraz analiza treści ekonomicznej zdarzenia w myśl przepisów art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Teraz dostały wytyczne, które na pewno ułatwią pracę w sytuacjach, które do tej pory budziły wątpliwości. ?