Inwentaryzacja warunkuje prawidłową wycenę aktywów i pasywów. Rozbieżności między dokumentami inwentaryzacyjnymi a księgami rachunkowymi skutkują powstaniem różnic inwentaryzacyjnych. Są one ujmowane w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypada termin inwentaryzacji (art. 27 ustawy o rachunkowości).

Przed podjęciem działań dotyczących ustalenia przyczyn powstania różnic i obciążenia osób odpowiedzialnych trzeba sprawdzić kompletność i poprawność dokumentacji inwentaryzacyjnej (oświadczenia osób materialnie odpowiedzialnych złożone przed spisem inwentaryzacyjnym i po jego zakończeniu, wypełnione arkusze spisowe wraz z dokumentacją uzupełniającą, sprawozdania komisji spisowej).

Gdy w toku inwentaryzacji stwierdzono różnice inwentaryzacyjne, komisja inwentaryzacyjna podejmuje próby ustalenia ich przyczyn, np. spisując protokół rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za powierzone składniki, zbierając dodatkowe informacje wśród pracowników jednostki czy zarządzając ponowną weryfikację określonego fragmentu spisu. Decyzję o sposobie traktowania niedoborów podejmuje kierownik jednostki, przy czym zasady przeprowadzania inwentaryzacji oraz rozliczania różnic inwentaryzacyjnych jednostka powinna opisać w instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej element swojej polityki rachunkowości.

Różnice z inwentaryzacji zarówno dotyczące nadwyżek, jak i niedoborów spisywanych składników majątku do czasu ustalenia przyczyn ich powstania mogą zostać przeksięgowane na specjalnie wydzielone konta.

Cztery kategorie różnic

Ewidencja księgowa niedoborów i nadwyżek zależy od stwierdzenia z jakiego rodzaju różnicami mamy do czynienia. Najczęściej zalicza się je do następujących kategorii:

? niedobory i nadwyżki niezawinione,

? ubytki naturalne mieszczące się w granicach norm i limitów,

? niedobory i nadwyżki pozorne, w tym podlegające kompensacie,

? niedobory zawinione.

Autopromocja
Subskrybuj nielimitowany dostęp do wiedzy

Unikalna oferta

Tylko 5,90 zł/miesiąc


WYBIERAM

Niedobory i nadwyżki niezawinione powstają z przyczyn wykluczających odpowiedzialność osoby, której powierzono składniki majątku (niezależne od osób materialnie odpowiedzialnych).

Ubytki naturalne to ubytki wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze. Wielkość ubytków powinna mieścić się w granicach norm określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki. W pkt 100 stanowiska komitetu (komunikat nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r.) wskazuje się też na niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów i kradzieży w sklepach samoobsługowych

Przez niedobory i nadwyżki pozorne rozumie się różnice powstałe wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu (por. pkt 98 stanowiska komitetu).

Niedobory zawinione to niedobory powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania. Jak wskazano w pkt 100 stanowiska komitetu niedobory te można podzielić na:

? niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są one odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami,

? niedobory sporne, jeżeli osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do: niedoborów dochodzonych (roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących) czy niedoborów niedochodzonych (kierownik odstępuje od wystąpienia na drogę sądową, stratami obciąża wynik jednostki – pozostałe koszty operacyjne).

Gdy nie można ustalić przyczyn powstania różnic, wskazuje się to w protokole inwentaryzacyjnym, uznając powstałe różnice za niezawinione.

Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych następuje w księgach rachunkowych pod datą spisu, nie później jednak niż na ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury.

Kompensaty niedoborów i nadwyżek

Komisja inwentaryzacyjna przedstawia propozycje rozliczenia niedoborów i nadwyżek składników majątku ujawnionych w wyniku dokonanej inwentaryzacji. Komisja inwentaryzacyjna może też podjąć decyzję o kompensacie niedoborów i nadwyżek. Jest ona możliwa przy spełnieniu następujących warunków:

1. niedobór i nadwyżka wystąpiły w tym samym okresie i zostały ujawnione w tym samym spisie z natury (co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy wydawaniu lub przyjmowaniu rzeczowych aktywów obrotowych, tj. materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów),

2. niedobór i nadwyżka dotyczą składników majątku powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej materialnie,

3. niedobór i nadwyżka odnoszą się do podobnych składników majątku.

Ustalając wielkość kompensaty należy kierować się zasadą mniejszej ilości i niższej ceny. Jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości, to wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, to do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.

Odpowiedzialność za powierzone mienie

By zaistniała możliwość obciążenia pracownika powstałymi niedoborami, muszą zaistnieć przesłanki dotyczące przejęcia odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie. Odpowiedzialność ta powinna być w sposób jednoznaczny określona przez pracodawcę, muszą również zostać określone zasady postępowania i zasady tej odpowiedzialności. W praktyce najczęściej zgoda pracownika na powierzenie mu mienia wynika z treści umowy o pracę w przypadku zatrudnienia na stanowisku związanym z odpowiedzialnością materialną, np. z umowy o przyjęciu odpowiedzialności materialnej. Pracodawca powinien pamiętać, że mienie musi zostać przekazane pracownikowi w taki sposób, aby mógł on sprawdzić jego stan ilościowy i jakościowy, objąć je w posiadanie i sprawować nad nim pieczę.

Nie jest wymagana żadna szczególna forma dla wyrażenia zgody przez pracownika. W szczególności warunkiem koniecznym odpowiedzialności nie jest podpisanie przez pracownika zgody, np. na deklaracji o przyjęciu odpowiedzialności za mienie. Podpisanie zgody ma jedynie znaczenie dowodowe (wyrok Sądu Najwyższego z 25 września 1985 r., IV PR 200/85).

W razie powstania różnic w stanie powierzonego mienia, na pracowniku ciąży obowiązek wykazania, że powstałe niedobory są niezawinione. Pracownik może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy sam wykaże, że wina powstała z przyczyn od niego niezależnych, a w szczególności wskutek niezapewnienia przez pracodawcę warunków umożliwiających zabezpieczenie powierzonego mienia (wyrok SN z 20 października 1980 r., IV PR 324/80).

Ewidencja w księgach rachunkowych

Wyniki ustalenia różnic inwentaryzacyjnych ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z decyzją kierownika jednostki w zależności od przyczyn ich powstania. Nadwyżki i niedobory ujawnione w toku inwentaryzacji mogą być ujmowane w sposób przedstawiony >w tabeli.

Skutki podatkowe

Niedobory powstałe z winy podatnika w wyniku jego niedbalstwa czy niedochowania należytej staranności nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym mogą być niedobory niezawinione, będące następstwem prowadzonej działalności, których powstanie było nieuniknione pomimo dochowania należytej staranności.

Wystąpienie niedoboru nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie jest to ani dostawa towarów, ani świadczenie usług. Obciążenie pracownika powstałym niedoborem może nastąpić nie za pomocą faktury, ale noty obciążeniowej. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku niedoborów zawinionych podatnik traci prawo do odliczenia naliczonego VAT w części dotyczącej utraconych towarów.

Powstałe nadwyżki inwentaryzacyjne stanowią przychód podatkowy w wysokości cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Autorka jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna:

- komunikat nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Rz. MF z 2016 r., poz. 55)

W następnym artykule z cyklu, który będzie opublikowany 17 listopada w dodatku „Rachunkowość", zostaną omówione najczęściej popełniane błędy w sprawozdaniu finansowym

Wszystkie artykuły można znaleźć w systemie Legalis Księgowość Kadry Biznes