Dokumentowanie transakcji pomiędzy podatnikami a ich zagranicznymi zakładami

Przepisy, dotyczące korekty dochodów w związku z nierynkowymi cenami transferowymi, stosuje się przy określaniu zarówno dochodów nierezydentów prowadzących działalność poprzez zakład położony na terytorium Polski, podlegających przypisaniu do tego zakładu, jak również dochodów rezydentów, prowadzących działalność poprzez zagraniczny zakład położony poza terytorium Polski, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu.

Zakład zagraniczny nie posiada ani podmiotowości prawnej, ani podatkowej, stanowi część składową (jednostkę wewnętrzną) przedsiębiorstwa działającego na rynkach zagranicznych, nie jest też podmiotem jakiejkolwiek z umów bilateralnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W swojej formie podstawowej zakład stanowi stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Ustanowienie zakładu jest zatem uwarunkowane:

- istnieniem placówki,

- jej stałym charakterem,

- wykonywaniem działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej placówki o charakterze innym niż wyłącznie przygotowawczym lub pomocniczym.

Przykład

Typowym przykładem stałej placówki, stanowiącej – co do zasady – zakład, jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego albo spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna) utworzone w Polsce.

Zakład może także powstać w wyniku innych, niż utworzenie stałej placówki (takiej jak oddział), form wykonywania działalności gospodarczej, np. poprzez realizację działalności budowlanej albo montażowej. Powstanie tzw. zakładu budowlanego wiąże się z upływem okresu wskazanego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwykle 12?miesięcy. Istnieje możliwość podmiotowego ustanowienia zakładu w wyniku działalności zależnego przedstawiciela (np. przedstawiciela handlowego), czyli osoby, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu danego przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to zwykle wykonuje. Jeżeli zakład wykonywałby czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, to taka placówka nie skutkowałaby powstaniem zakładu (art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD). Konwencja Wielostronna (MLI), która wchodzi w życie 1 lipca 2018 r., zakłada przeciwdziałanie unikaniu statusu zakładu m.in. poprzez zmianę katalogu wyłączeń zapisanych w art. 5 ust. 4 KM-OECD.

Alokacja przychodów i kosztów

Zakładowi można przypisać zyski w takim zakresie, w jakim wiążą się bezpośrednio z działalnością przezeń wykonywaną, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które nierezydent osiąga w państwie położenia zakładu. Stosowanie przy rozgraniczaniu zysków (dochodów) pomiędzy przedsiębiorstwem i jego zakładem zasad, obowiązujących samodzielne pod względem prawnym przedsiębiorstwa powiązane, jest zgodne z tzw. autoryzowanym podejściem OECD (ang. the functionality separate entity approach). Ukierunkowane jest ono przede wszystkim na analizę funkcji, ryzyka, aktywów oraz kapitału ludzkiego z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych. Mając na uwadze konieczność utrzymywania fikcyjnej niezależności zakładu podatkowego, zdarzenie gos- podarcze z jego udziałem, np. w postaci przesunięcia towarów lub świadczenia usług, musi wiązać się z ustaleniem odpowiedniego poziomu zysku, np. w formie narzutu na poniesione koszty. Niezbędna jest gruntowna analiza stanu faktycznego związanego z wyceną transferu. Praktyczne stosowanie zasady arm's length (ceny wolnorynkowej) i metod szacowania dochodów jest utrudnione ze względu na specyfikę transferów wewnętrznych (quasi-transakcji).

Progi dokumentacyjne...

Do sporządzenia dokumentacji podatkowej są obowiązani podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro (kryterium podmiotowe):

a. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).

Ponadto, próg dokumentacyjny, odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń (bazowy próg transakcyjny to 50 tys. euro), należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub innego zdarzenia. Podatnik nie ma obowiązku sumowania ich wartości w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Jeżeli główne parametry transakcji, istotne z punktu widzenia cen transferowych (takie jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności, itd.), są do siebie zbliżone, to poszczególne przepływy pieniężne powinny być agregowane do jednego rodzaju transakcji lub jednego rodzaju zdarzenia (zob. minister finansów w interpretacji ogólnej z 24 stycznia 2018 r., DCT.8201.1.2018).

... w przypadku zakładu

Zgodnie z art. 25a ust. 5a ustawy o PIT oraz art. 9a ust. 5a ustawy o CIT, zasady dokumentowania transakcji lub innych zdarzeń stosuje się odpowiednio do nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, w tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami, a ich zagranicznym zakładem, położonym na terytorium Polski, przypisanych do tego zagranicznego zakładu.

W interpretacji ogólnej (DCT. 8201.5.208) minister finansów stwierdził, że progi podmiotowe, a także progi transakcyjne należy odnosić do przychodów lub kosztów podatnika będącego nierezydentem, ale jedynie w zakresie, w jakim przychody te lub koszty przypisane są do jego zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski. Progów nie stosuje się zatem do przychodów lub kosztów generowanych w całości przez podatnika będącego nierezydentem, tj. jednostkę macierzystą wraz z jej wszystkimi zagranicznymi zakładami położonymi w różnych państwach, ale jedynie do tych, które zostały wygenerowane przez podatnika w wyniku działalności jego zakładu zagranicznego, położonego na terytorium Polski. Obowiązkiem dokumentacyjnym nie są objęte wszystkie transakcje jednego rodzaju lub inne zdarzenia jednego rodzaju realizowane przez nierezydenta, a jedynie te, które związane są z jego zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odwrotna konkluzja mogłaby prowadzić do nałożenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji jednego rodzaju lub zdarzenia jednego rodzaju, co do których nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy i co do których podatnik nie ma obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji księgowej, np. pomiędzy jednostką macierzystą podatnika będącego nierezydentem a podmiotami powiązanymi będącymi również nierezydentami.

Wreszcie minister finansów trafnie wskazał, że zastosowanie wykładni językowej prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, iż obliczenia progów dla celów dokumentacji cen transferowych należałoby dokonać w odniesieniu do przychodów lub kosztów podatnika będącego nierezydentem. Zastosowanie takiej wykładni zobowiązywałoby zagraniczny zakład położony na terytorium Polski do dokumentowania transakcji jednego rodzaju lub innych zdarzeń jednego rodzaju, które są przeprowadzane bez jego udziału lub do spełnienia nieadekwatnych wymogów dokumentacyjnych, tj. sporządzenia analizy danych porównawczych lub informacji o grupie podmiotów powiązanych. Stanowiłoby to, zdaniem ministra finansów, nadmierne obciążenie dokumentacyjne po stronie zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski, gdyż takie rozliczenia nie mogą być przedmiotem kontroli polskich organów podatkowych.

Kto podpisuje

Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej powinna podpisać osoba upoważniona do reprezentowania zagranicznego zakładu na terytorium Polski. Osoba taka może nie mieć informacji o wszystkich transakcjach realizowanych przez jednostkę macierzystą, a zatem nałożony na nią obowiązek nie mógłby zostać prawidłowo wykonany w związku z brakiem możliwości potwierdzenia kompletności sporządzonej dokumentacji podatkowej.

Przykład

Spółka kapitałowa z siedzibą w Danii (ABC ApS) utrzymuje w Polsce oddział, zajmujący się dystrybucją towarów na rynku polskim. ABC ApS posiada na terytorium innych państw europejskich oddziały o profilu dystrybucyjnym. W 2016 r. przychody spółki duńskiej, wynikające z jej łącznego sprawozdania finansowego, wyniosły 20 mln euro, przy czym przychody przypisane zakładowi położonemu w Polsce nie przekroczyły 2 mln euro. Skoro próg podmiotowy nie został przekroczony, nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej (local file) dla ABC ApS w Polsce.

Przykład

Spółka kapitałowa z siedzibą w Danii (ABC ApS) utrzymuje w Polsce oddział, zajmujący się dystrybucją towarów na rynku polskim. ABC ApS posiada na terytorium innych państw europejskich oddziały o profilu dystrybucyjnym. W 2016 r. przychody spółki duńskiej, wynikające z jej łącznego sprawozdania finansowego, wyniosły 20 mln euro, przy czym przychody przypisane zakładowi położonemu w Polsce – 2,5 mln euro. Towary handlowe, przekazane przez jednostkę macierzystą (centralę) w celu ich dystrybucji poprzez oddział na terytorium Polski, zostały wycenione w łącznej wysokości 2 mln euro (cena transferu wewnętrznego). Tym samym zarówno próg podmiotowy (2 mln zł), jak i próg transakcyjny (50 tys. euro) zostały przekroczone, zatem powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla ABC ApS w Polsce. Z uwagi na wartość obrotu obowiązek ten sprowadzi się do sporządzenia dokumentacji lokalnej typu local-file bez konieczności sporządzania ana- lizy danych porównawczych.

Autor jest doktorem habilitowanym, profesorem nadzwyczajnym Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, partnerem w Rödl & Partner, członkiem i wykładowcą Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Laureaci III edycji Księgowi Przyszłości 2018

W zakończonej 14 czerwca 2018 r. III edycji konkursu Księgowi Przyszłości 2018 uczestniczyło w czterech kategoriach ponad 600 trzyosobowych drużyn. Laureatami zostali:

- w kategorii uczniowskiej: I miejsce – Unicorns of Taxes (Natalia Teper, Klaudia Danielewicz, Katarzyna Ślatała), II – MPK EKO3 (Patrycja Daniec, Karolina Irzyk, Maria Kawala), III – Kreatywni Księgowi (Dawid Ingier, Piotr Rzepecki, Piotr Glinka),

- w kategorii studenckiej: I miejsce – 3xM (Maciej Tuszkiewicz, Marta Lasota, Martyna Barańska), II – PrzeBiegli (Kamil Kocoń, Patryk Biszcz, Marta Podedworna), III – Ściana ognia (Dominika Kuzak, Sławomir Krywult, Klaudia Łyda),

- w kategorii PiK (płace i kadry): I miejsce – Mrówki Atomówki (Justyna Smus-Wieczorek, Agnieszka Czupkiewicz, Angelika Szkałuba), II – Ekspertki (Jolanta Sawicka, Anna Wawrzyn, Paulina Gołuch), III – Payroll Team (Barbara Kołodziejska, Anna Kaczmarska, Agnieszka Kłąb),

- w kategorii zawodowej: I miejsce – Przebiegli Biegli (Aleksandra Borecka, Tomasz Smukowski, Kacper Grochowina), II – PRZEbojowe księgowe (Dominika Kowańdy, Dagmara Karpińska, Klaudia Święcioch), III – Exor Team (Magda Repeć, Grzegorz Kusyk, Marek Rudy).