Przepisy ustawy o rachunkowości (dalej: uor) w zasadzie nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących zobowiązań warunkowych. W ustawie znajdziemy ich definicję oraz wskazanie (w załączniku nr 1) na obowiązek ich ujawnienia w informacji dodatkowej. Pomocne w tym zakresie są Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 oraz Międzynarodowy Standard Rachunkowości 37.

Co to za kategoria

Ustawa o rachunkowości oraz KSR nr 6 definiują zobowiązania warunkowe jako obowiązek wypełnienia świadczeń wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Definicja zawarta w MSR 37 rozszerza pojęcie zobowiązania warunkowego i wskazuje, że może to być także obecny obowiązek, powstały wskutek zdarzeń przeszłych, który jednak nie został ujęty w sprawozdaniu finansowym, ponieważ nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku bądź też kwoty zobowiązania nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

Klasycznymi przykładami zobowiązań warunkowych są akredytywy, gwarancje bankowe, potencjalne roszczenia z tytułu toczących się spraw sądowych czy też podpisane przez jednostkę weksle in blanco.

Warto także zaznaczyć, że zobowiązaniami warunkowymi nie mogą być zdarzenia wynikające z generalnego ryzyka działalności gospodarczej. Nie można zatem ujawniać w formie zobowiązań warunkowych ryzyka związanego np. z wystąpieniem katastrof naturalnych czy też strajkiem pracowników, nawet jeśli zdarzenia te są bardzo prawdopodobne.

W sprawozdaniu finansowym

Jednostki są zobligowane do ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wszelkich istniejących na dzień bilansowy zobowiązań warunkowych. Ewidencja zobowiązań warunkowych prowadzona jest pozabilansowo, zatem zapisy są ujmowane jednostronnie.

Przykład

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu dostawczego. Wartość przedmiotu umowy leasingu wynosi 100 000 zł. Miesięczna opłata leasingowa wynosi 4000 zł. Brak opłaty wstępnej. Jako zabezpieczenie spłaty zobowiązań jednostka podpisała weksel in blanco. Do dnia bilansowego spółka, zgodnie z harmonogramem, spłaciła dwie opłaty leasingowe.

Autopromocja
30 listopada, godz. 12.00

Kto zdobędzie Zielone Orły "Rzeczpospolitej"?

Sprawdź szczegóły

Ewidencja księgowa

1. Ujęcie opłat leasingowych (w każdym z miesięcy)

Wn „Usługi obce" 4000

Ma „Rozrachunki z dostawcami" / „Rachunek bankowy" 4000

Zapisy na koncie pozabilansowym:

2. Ujęcie zabezpieczenia w wysokości początkowej wartości przedmiotu leasingu:

Ma „Zobowiązania warunkowe" 100 000

3. Zmniejszenie zobowiązania warunkowego z tytułu wniesionych opłat leasingowych:

Wn „Zobowiązania warunkowe" 4000 (dla każdego z miesięcy)

Ujawnienie zobowiązań warunkowych na dzień bilansowy w informacji dodatkowej:

Zobowiązania warunkowe: 92 000

Ważne prawdopodobieństwo

Zgodnie z definicją ustawy o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których kwoty lub termin wymagalności nie są pewne. W praktyce podstawą rozróżnienia rezerw oraz zobowiązań warunkowych jest oszacowany poziom prawdopodobieństwa konieczności spełnienia danego świadczenia. Jeżeli prawdopodobieństwo, że jednostka będzie musiała spełnić świadczenie, jest większe niż to, że do takiego świadczenia nie będzie zobligowana, powinna utworzyć rezerwę. Jeżeli proporcje będą się kształtowały odwrotnie, należy ujawnić zobowiązanie warunkowe.

Uwaga! Zarówno KRS nr 6, jak i MSR 37 wskazują, że nie ujawnia się zobowiązań warunkowych, jeżeli możliwość wypływu korzyści ekonomicznych z jednostki jest znikoma.

Przy podejmowaniu decyzji o utworzeniu rezerwy bądź ujawnieniu zobowiązania warunkowego należy wziąć pod uwagę także możliwość wiarygodnego szacunku kwoty potencjalnego zobowiązania. Może się zdarzyć, że chociaż prawdopodobieństwo spełnienia świadczenia jest znaczące, jednostka nie będzie mogła utworzyć rezerwy w związku z brakiem wiarygodnego szacunku jego wartości. W takiej sytuacji jednostka ujawni zobowiązanie warunkowe w formie opisowej. Przykładem takiego zobowiązania może być sytuacja, w której wartość rezerwy z tytułu kary umownej nie może zostać wiarygodnie oszacowana.

Ocena na dzień bilansowy

Jak wskazuje KSR nr 6, z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji o ujawnieniu zobowiązania warunkowego jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe nie rzadziej niż na dzień bilansowy w celu ustalenia, czy wypływ korzyści ekonomicznych stał się prawdopodobny. Jeśli stanie się prawdopodobne, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, to w takiej sytuacji trzeba utworzyć rezerwę. Należy wykazać ją w księgach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa. W praktyce oznacza to, że jednostka zaprzestaje ujawniania zobowiązań warunkowych w razie utworzenia rezerw na podstawie tego samego zdarzenia, ale po ponownym zweryfikowaniu kryteriów. Poza wspomnianym przypadkiem KSR nr 6 wskazuje jeszcze dwie sytuacje, w których jednostka zaprzestaje ujawniania zobowiązań warunkowych. Dzieje się tak wtedy, gdy powstaje zobowiązanie wynikające z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe, oraz gdy taki obowiązek lub jego możliwość powstania ustaną.

Zarówno KSR 6, jak i MSR 37 posługują się pojęciem „zdarzenie obligujące". Standardy definiują je jako zdarzenie powodujące pojawienie się obowiązku sprawiającego, że jednostka nie ma realnej możliwości jego niewypełnienia [MSR 37.10, § 2.6 KSR 6]. Przy zmianie zobowiązań warunkowych na bezwarunkowe (bilansowe) istotne jest określenie momentu, w którym przestaje ono być bezwarunkowe.

Podsumowując kwestie dotyczące tego, co należy wziąć pod uwagę przy określaniu warunkowości bądź bezwarunkowości zobowiązań, należy wskazać na:

a) stopień prawdopodobieństwa zmniejszenia korzyści ekonomicznych,

b) zaistnienie zdarzenia obligującego,

c) możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania.

Przykład

Spółka A jest poręczycielem weksla in blanco wystawionego przez spółkę B. Weksel został wystawiony w związku z zabezpieczeniem bieżących zobowiązań handlowych spółki B względem spółki C. Zgodnie z deklaracją wekslową maksymalna kwota możliwa do wypisania na wekslu wynosi 400 000 zł.

Możliwe są następujące sytuacje:

WARIANT 1

W spółce B nie wystąpią trudności z regulowaniem zobowiązań, których zabezpieczeniem jest wystawiony weksel, przy czym prawdopodobieństwo możliwego powstania obowiązku nie jest znikome.

Spółka A ujawni jedynie zobowiązanie warunkowe, ponieważ zgodnie z prawem wekslowym awalista (poręczyciel wekslowy) odpowiada za zobowiązania wynikające z weksla tak samo jak jego wystawca w razie niewywiązania się z zobowiązań.

Ewidencja księgowa – pozabilansowa w spółce A:

Ma „Zobowiązania warunkowe" 400 000

WARIANT 2

W spółce B nie wystąpią trudności z regulowaniem zobowiązań, których zabezpieczeniem jest wystawiony weksel, przy czym prawdopodobieństwo możliwego powstania obowiązku jest znikome.

W związku ze znikomym prawdopodobieństwem możliwości powstania obowiązku wykupu weksla spółka A nie musi ujawniać zobowiązania warunkowego w informacji dodatkowej.

WARIANT 3

Wystąpią przesłanki, że spółka B może mieć problem z uregulowaniem swoich zobowiązań.

W przypadku gdy wystąpi znaczne prawdopodobieństwo, że spółka B będzie miała trudności z regulowaniem swoich zobowiązań zabezpieczonych wekslem, spółka A, pomimo niewystąpienia wierzyciela o realizację uprawnień wynikających z weksla, będzie zobowiązana do zawiązania rezerwy. Jej wysokość będzie wynikać z wiarygodnego szacunku. W tym przypadku będzie to kwota nieuregulowanych zobowiązań spółki B względem spółki C. Załóżmy, że ich wysokość wynosi 210 000 zł.

Spółka wyksięguje zobowiązanie warunkowe z ewidencji pozabilansowej oraz utworzy rezerwę w ciężar kosztów finansowych.

Ewidencja księgowa:

1. Utworzenie rezerwy

Wn „Koszty finansowe" 210 000

Ma „Rezerwy" 210 000

Zapisy na koncie pozabilansowym:

2. Wyksięgowanie zobowiązania warunkowego

Wn „Zobowiązania warunkowe" 400 000

WARIANT 4

Spółka B nie ureguluje w ogóle swoich zobowiązań wobec spółki C.

W zaistniałej sytuacji remitent (wierzyciel wekslowy) występuje z żądaniem zapłaty wierzytelności od spółki B bezpośrednio do spółki A. Zakładając, że na moment wystąpienia z żądaniem zapłaty spółka A posiadała z tytułu weksla zobowiązanie warunkowe (nie zawiązała rezerwy), ewidencja księgowa będzie wyglądała następująco:

Ewidencja księgowa

1. Powstanie zobowiązania na skutek żądania zapłaty przez wierzyciela wekslowego

Wn „Koszty finansowe" 210 000

Ma „Pozostałe rozrachunki" 210 000

Zapisy na koncie pozabilansowym

2. Wyksięgowanie zobowiązania warunkowego

Wn „Zobowiązania warunkowe" 400 000

Przykład

Spółka jest stroną w sprawie dotyczącej opóźnień w robotach budowlanych polegających na wykonaniu dachu na budynku centrum handlowego. Wartość kary umownej, o którą pozwano spółkę, wynosi 1 mln zł. Dotychczasowy przebieg sprawy wskazywał, że ze znaczącym prawdopodobieństwem spór zakończy się na korzyść spółki. Spółka była bowiem w stanie wykazać, że opóźnienie w budowie dachu wynikało z nieterminowego oddania poprzednich etapów prac prowadzonych przez inne firmy budowlane. W związku z tym zarząd zdecydował o ujawnieniu w sprawozdaniu jedynie zobowiązania warunkowego.

W toku sprawy ujawnione zostały nowe fakty w postaci informacji wskazujących na okoliczności, iż część przyczyn leży po stronie spółki. W świetle nowych informacji istnieje większe prawdopodobieństwo, że sprawa zostanie przegrana. Jednostka powinna zatem zmienić kwalifikację z zobowiązania warunkowego na rezerwę i ująć ją w bilansie.

Przykład

Jednostka zaprezentowała na dzień bilansowy zabezpieczenia akcyzowe i akcyzę od wyrobów i towarów znajdujących się w procedurze zawieszonego poboru jako zobowiązania warunkowe w kwocie 3 mln zł. W następnym roku obrotowym w ocenie spółki prezentacja powyższych wartości jako zobowiązań warunkowych nie jest uzasadniona. Wynika to z faktu bieżącego wywiązywania się z płatności podatku akcyzowego oraz znikomego prawdopodobieństwa wykorzystania zabezpieczeń przez organy celne. W związku z tym jednostka może zaprzestać prezentacji powyższych zabezpieczeń jako zobowiązań warunkowych.

Przykład

Spółka przekazała zamawiającemu wykonane roboty budowlane w postaci farmy wiatrowej z miesięcznym opóźnieniem. W związku z zapisami w umowie zarząd spodziewa się obciążenia karą umowną przez zamawiającego. Wysokość kary zależy jednak od wielu czynników i spółka nie jest w stanie samodzielnie oszacować wysokości kary. Kwota uzależniona jest m.in. od utraconego zysku i dodatkowych kosztów ponoszonych przez zamawiającego, które spółce nie są znane na moment sporządzania sprawozdania. Zatem pomimo znaczącej pewności co do konieczności zapłaty kary jednostka nie utworzyła rezerwy, ale jedynie ujawniła zobowiązanie warunkowe w formie opisowej. W wyniku otrzymania w kolejnym roku informacji na temat wysokości kary spółka zmieniła kwalifikację zobowiązania warunkowego w formie opisowej na rezerwę ujętą w bilansie.

Agnieszka Regulska jest biegłym rewidentem, Associate Partnerem i kierownikiem działu audytu w Rödl & Partner w Warszawie Michał Barański jest aplikantem na biegłego rewidenta i konsultantem w dziale audytu w Rödl & Partner w Warszawie