Łączenie, podział i przekształcanie spółek - konsekwencje bilansowe i podatkowe

Spółki prawa handlowego (zarówno osobowe, jak i kapitałowe) mogą się między sobą łączyć (także w ramach połączenia transgranicznego w przypadku spółki kapitałowej i komandytowo-akcyjnej), dzielić (z tym, że podziałowi nie podlegają spółki osobowe, a jedynie spółki kapitałowe) lub przekształcać (spółka osobowa w inną spółkę osobową lub w spółkę kapitałową, spółka kapitałowa w inną spółkę kapitałową lub w spółkę osobową; dopuszczalne jest także przekształcenie: spółki cywilnej w spółkę handlową – osobową lub kapitałową oraz przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową). Wymienione operacje dokonywane przy udziale ww. podmiotów powodują określone konsekwencje na podstawie zarówno prawa bilansowego, jak i prawa podatkowego.

Czytaj też: Korzyści podatkowe a łączenie, podziały i przekształcenia spółek

Decyduje data wpisu

Spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi (spółka osobowa nie może być jednak spółką przejmującą lub nowo zawiązaną). Ponadto, zarówno spółka kapitałowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną posiadającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej (tzw. połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może być jednak spółką przejmującą lub nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą łączyć się między sobą tylko w drodze zawiązania spółki kapitałowej.

Uwaga! Nie może łączyć się spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 491 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.). Połączenie może następować w drodze:

- przejęcia (wówczas ma miejsce przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały/akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej),

- zawiązania nowej spółki (wówczas ma miejsce zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek w zamian za udziały/akcje nowej spółki).

Wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się poprzez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów (akcji) spółki przejmującej (spółki nowo zawiązanej) dopłaty w gotówce, przy czym dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku lub z kapitału zapasowego tej spółki. Ponadto, spółka przejmująca (spółka nowo zawiązana) może uzależnić wydanie swoich udziałów (akcji) wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki od wniesienia dopłat w gotówce.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do KRS (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek automatycznego wykreślenia spółki przejmowanej (spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki). Spółka przejmująca (spółka nowo zawiązana) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki), w tym m.in. zezwolenia, koncesje oraz ulgi.

Trzeba uzasadnić

Zarząd każdej z łączących się spółek sporządza pisemne sprawozdanie uzasadniające połączenie, jego podstawy prawne i uzasadnienie ekonomiczne, chyba że – w przypadku łączących się spółek kapitałowych – wszyscy wspólnicy każdej z łączących się spółek wyrazili zgodę na to połączenie. Wówczas nie jest wymagane sporządzenie ww. sprawozdania. Łączenie się spółek kapitałowych wymaga uchwały zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia każdej z łączących się spółek. W przypadku łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową niezbędna jest z kolei uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia spółki kapitałowej oraz uchwały wszystkich wspólników spółki osobowej. Uchwała o połączeniu transgranicznym spółek kapitałowych może zawierać klauzulę uzależniającą skuteczność połączenia od zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie) warunków uczestnictwa przedstawicieli pracowników. Zarząd każdej z łączą- cych się spółek kapitałowych (a w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową – zarząd spółki kapitałowej i wspólnicy prowadzący sprawy spółki osobowej) powinien zgłosić do sądu rejestrowego uchwałę o łączeniu się spółki (połączenie spółek) w celu wpisania do KRS. W razie połączenia transgranicznego, powinno ono zostać zgłoszone do sądu rejestrowego przez zarząd spółki przejmującej lub zarządy/organy administrujące spółek łączących się w drodze zawiązania nowej spółki. Spółka przejmująca nie może objąć udziałów/akcji własnych za udziały/akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały/akcje spółki przejmowanej. Dla umożliwienia objęcia udziałów/akcji wspólnikom spółki przejmowanej, spółka przejmująca może natomiast nabyć własne udziały/akcje o łącznej wartości nominalnej nieprzekraczającej 10 proc. kapitału zakładowego. Połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, m.in. jeżeli spółka przejmująca ma udziały/akcje spółki przejmowanej.

Podział

Spółkę kapitałową można podzielić na co najmniej dwie spółki kapitałowe. Nie jest jednak dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli jej kapitał zakładowy nie został pokryty w całości. Podziałowi nie podlega natomiast spółka osobowa, spółka w likwidacji która rozpoczęła podział majątku oraz spółka w upadłości (art. 528 k.s.h.). Podział może nastąpić w drodze:

- przejęcia (w sytuacji, gdy następuje przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki, za udziały/akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej),

- zawiązania nowych spółek (na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej, w zamian za udziały/akcje nowych spółek),

- przejęcia i zawiązania nowej spółki (w takiej sytuacji następuje przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki),

- wydzielenia (wówczas ma miejsce przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną).

Nie tylko udziały

Wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów (akcji) spółek przejmujących (spółek nowo zawiązanych) dopłaty w gotówce (dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku lub z kapitału zapasowego tej spółki). Ponadto, każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może uzależnić wydanie swoich udziałów (akcji) wspólnikom spółki dzielonej od wniesienia dopłat w gotówce. Z wyjątkiem podziału przez wydzielenie, spółka dzielona zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia jej z KRS (tzw. dzień podziału). Natomiast wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do KRS. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (tzw. dzień wydzielenia). Spółki przejmujące (spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem) wstępują z dniem podziału (wydzielenia) w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału, wymagającym pisemnego uzgodnienia między spółką dzieloną, a spółką przejmującą (przy czym, w przypadku podziału przez zawiązanie nowej spółki, plan podziału powinna sporządzić w formie pisemnej spółka dzielona).

Kiedy biegły musi zbadać

Zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej powinny sporządzić pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne. Plan podziału należy poddać badaniu biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Badanie planu podziału przez biegłego rewidenta i jego opinia nie są wymagane, jeżeli wszyscy wspólnicy każdej ze spółek uczestniczących w podziale wyrazili zgodę na ten podział. Podział spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) spółki dzielonej oraz każdej spółki przejmującej (podział spółki przez zawiązanie nowej spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników/walnego zgromadzenia spółki dzielonej oraz uchwały wspólników każdej spółki nowo zawiązanej w organizacji). Zarząd każdej ze spółek uczestniczących w podziale powinien zgłosić do sądu rejestrowego uchwałę o podziale spółki, w celu wpisania do KRS wzmianki o takiej uchwale ze wskazaniem, czy spółka uczestnicząca w podziale jest spółką dzieloną, spółką przejmującą, czy spółką nowo zawiązaną. Wykreślenie spółki dzielonej z KRS następuje z urzędu, niezwłocznie po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółek przejmujących lub po zarejestrowaniu nowych spółek uczestniczących w podziale. Wpisu nowej spółki do KRS dokonuje się na podstawie aktów organizacyjnych i uchwały wspólników tej spółki oraz uchwały zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) spółki dzielonej. Wpisu do KRS podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki innych, niż zakładowy. Spółka przejmująca nie może objąć własnych udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje), które posiada w spółce dzielonej oraz za własne udziały (akcje) spółki dzielonej.

Inna forma prawna

Spółki handlowe – osobowe i kapitałowe (tzw. spółki przekształcane) mogą być – co do zasady – przekształcone w inną spółkę handlową – osobową lub kapitałową (tzw. spółkę przekształconą). Nie może być jednak przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 551 k.s.h.).

Uwaga! Spółka przekształcona nie może powstać przez jej zawiązanie przy wykorzystaniu wzorca umowy. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do KRS (tzw. dzień przekształcenia). Równocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Do przekształcenia spółki wymagane jest:

- sporządzenie planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,

- powzięcie uchwały o przekształceniu spółki,

- powołanie członków organów spółki przekształconej lub określenie wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją,

- zawarcie umowy lub podpisanie statutu spółki przekształconej,

- dokonanie w KRS wpisu spółki przekształconej i wykreślenie spółki przekształcanej (wniosek o wpis przekształcenia do KRS powinni wnieść wszyscy członkowie zarządu lub wspólnicy posiadający prawo reprezentacji spółki przekształconej).

Na zarządzie spółki przekształcanej (na wszystkich wspólnikach prowadzących sprawy spółki przekształcanej) ciąży obowiązek przygotowania pisemnego (a w spółce jednoosobowej – w formie aktu notarialnego) planu przekształcenia. Do planu przekształcenia należy dołączyć:

- projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki,

- projekt umowy (statutu) spółki przekształconej,

- wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej,

- sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Plan przekształcenia powinien być poddany badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Przekształcenie spółki wymaga uchwały umieszczonej w protokole, sporządzonym przez notariusza i powziętej przez wspólników (w przypadku przekształcenia spółki osobowej) lub przez zgromadzenie wspólników/walne zgromadzenie (w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje pod warunkiem, że za takim przekształceniem wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy. W przypadku spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej wystarczy – co do zasady – jeżeli oprócz wszystkich komplementariuszy za przekształceniem wypowiedzą się komandytariusze (akcjonariusze) reprezentujący co najmniej 2/3 sumy komandytowej (kapitału zakładowego). Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje, jeżeli za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej 2/3 kapitału zakładowego, chyba że umowa (statut) przewiduje surowsze warunki.

Przykład

Uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową/komandytowo- -akcyjną może wymagać, oprócz uzyskania wymaganej większości, pisemnej zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami. Pozostali wspólnicy spółki przekształcanej stają się komandytariuszami/akcjonariuszami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową następuje, jeżeli:

- za przekształceniem spółki wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej połowę kapitału zakładowego,

- spółka przekształcana ma zatwierdzone sprawozdania finansowe co najmniej za dwa ostatnie lata obrotowe,

- przekształcana spółka akcyjna ma całkowicie pokryty kapitał zakładowy,

- kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie nie niższy od kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową następuje, jeżeli za przekształceniem spółki wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy. Ponadto, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, zaś przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (tzw. przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Jednoosobowa firma staje się spółką

Osoba fizyczna staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki przekształconej. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do KRS (dzień przekształcenia). Wniosek o wpis przekształcenia do KRS wnoszą wszyscy członkowie zarządu spółki przekształconej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

- sporządzenia w formie aktu notarialnego planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,

- złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy,

- powołania członków organów spółki przekształconej,

- zawarcia umowy spółki lub podpisania statutu spółki przekształconej,

- dokonania w KRS wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z CEIDG.

Do planu przekształcenia należy dołączyć: projekt oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy, projekt aktu założycielskiego (statutu), wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy. Plan przekształcenia przedsiębiorcy należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie jego poprawności i rzetelności.

Jak ustalać koszty...

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg rachunkowych, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona w umowie (statucie) spółki kapitałowej. Podobnie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt podatkowy ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg rachunkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona w umowie (statucie) spółki kapitałowej. W razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, kosztem podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna tych walorów. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego lub połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek osobowych (innych, niż spółka komandytowo-akcyjna).

Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału lub połączenia podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony lub połączony. Gdy podatnik wniósł do spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna) wkład niepieniężny, a spółka ta uległa przekształceniu w spółkę kapitałową (komandytowo-akcyjną) lub przejęciu przez spółkę kapitałową, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki kapitałowej (komandytowo-akcyjnej) uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów podatkowych w jakiejkolwiek formie.

...a jak przychody

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

- dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych (w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych),

- ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem podatkowym jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika (akcjonariusza) wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem (w przypadku podziału spółek kapitałowych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce kapitałowej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa),

- wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej/spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową inną, niż spółka komandytowo-akcyjna; przychód określa się na dzień przekształcenia).

W przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana – jako płatnik – pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei, w rozliczeniach CIT, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę kapitałową (spółkę komandytowo-akcyjną). Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

- dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

- przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce kapitałowej, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (komandytowo-akcyjnej) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową inną, niż spółka komandytowo-akcyjna, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

- przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody spółki kapitałowej przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub jego część innej spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej), przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej.

Przychód podatkowy stanowi ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychodem jest również ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a także – w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Są wyłączenia

Do przychodów nie zalicza się natomiast:

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia (podziału), otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej, niż 10 proc.,

- przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Do rozliczenia

Kosztami uzyskania przychodu są wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, koszt podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej stanowi ich wartość emisyjna. W przypadku podziału spółki kapitałowej, kosztem podatkowym wspólnika (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem (pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie).

W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, wartość poszczególnych składników majątku ustalana jest na podstawie wykazu sporządzonego na dzień przekształcenia. W razie odpłatnego zbycia ww. składników majątku przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, za koszt uzyskania przychodu uważa się: wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych lub wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów podatkowych (jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Uwaga! Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek. Wydatki te stanowią koszt podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. W przypadku wniesienia do spółki osobowej (innej, niż spółka komandytowo-akcyjna) wkładu niepieniężnego, a spółka ta uległa następnie przekształceniu w spółkę kapitałową (komandytowo-akcyjną) lub została przejęta przez spółkę kapitałową, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ile wolno odpisać

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się – w razie przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową – wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne lub wartość poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów podatkowych (jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane). W przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału (z wyjątkiem przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa) lub połączenia podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego (połączonego lub podzielonego), pod warunkiem że podmiot powstały z przekształcenia (podziału lub połączenia), a także podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (połączonego lub podzielonego). Podmioty powstałe z przekształcenia (podziału lub połączenia) podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu wskutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony (podzielony, połączony).

Kiedy zamknąć, a kiedy otworzyć księgi

W ujęciu bilansowym, księgi rachunkowe otwierane są na dzień: zmiany formy prawnej oraz wpisu do KRS połączenia jednostek lub ich podziału – w ciągu 15 dni od daty zaistnienia tych zdarzeń. Z kolei, księgi te podlegają zamknięciu na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inny podmiot (tj. na dzień wpisu do KRS połączenia) oraz na dzień poprzedzający datę podziału/połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału/połączenia powstaje nowa jednostka (tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do KRS połączenia/podziału) – nie później niż w ciągu trzech miesięcy od daty zaistnienia tych zdarzeń.

Uwaga! Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

- przekształcenia spółki osobowej, w tym również spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

- połączenia jednostek, w sytuacji gdy jego rozliczenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki,

- podziału jednostki w drodze wydzielenia.

Uwzględnienia również wymaga, że w przypadku połączenia lub podziału podmiotów (z wyjątkiem spółek kapitałowych) dopuszczalne jest odstąpienie od przeprowadzenia inwentaryzacji, pod warunkiem że przewiduje to zawarta między stronami umowa pisemna.

Dwie metody

W przypadku łączenia się lub podziału spółek handlowych, operacje takie rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia/podziału (tj. dzień wpisania połączenia/podziału do KRS) w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek spółek podlegających połączeniu/podziałowi (spółki przejmującej) lub nowej spółki powstałej w wyniku połączenia/podziału (spółki nowo zawiązanej) – metodą nabycia lub łączenia udziałów (art. 44b ust. 1, art. 44c ust. 1 i art. 44d ustawy o rachunkowości). Rozliczenie połączenia/podziału metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia/podziału. Wyłączeniu podlega kapitał własny spółki przejętej, ustalony na dzień połączenia/podziału jako aktywa netto według wartości godziwej. Ponadto, nadwyżka ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej wykazywana jest w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych/podzielonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączenia/podziału – jako wartość firmy. Od wartości firmy dokonywane są odpisy amortyzacyjne przez okres jej ekonomicznej użyteczności. W bilansie połączonych/podzielonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania.

Z kolei, rozliczenie połączenia/podziału techniką łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych/dzielonych spółek handlowych, według stanu na dzień połączenia/podziału, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, obejmujących:

- wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę (względnie spółek, które w wyniku połączenia/podziału zostały wykreślone z KRS),

- wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze spółek podlegających połączeniu/podziałowi,

- przychody i koszty operacji gospodarczych, dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem/podziałem między łączącymi się/dzielonymi spółkami,

- zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem/podziałem między łączącymi się/dzielonymi spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

W spółkach przekształconych, powstałych w konsekwencji przekształcenia – księgowa wartość aktywów i pasywów odpowiada wartości wynikającej z ewidencji tych aktywów i pasywów podmiotu przekształcanego. Na zasadzie kontynuacji dokonywana jest także amortyzacja środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa, z uwzględnieniem metody amortyzacji i dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Rachunkowość Spółki

Pozostało 97% artykułu

2 / 3

artykułów

Czytaj dalej. Subskrybuj