Nie jest już tak łatwo przy usługach świadczonych na rzecz konsumentów. Bez zmian pozostały natomiast zasady rozliczania transportu osób zarówno w obrocie krajowym, jak i zagranicznym. Skupimy się więc na usługach transportu towarów.

[srodtytul]Ważne, kto usługobiorcą[/srodtytul]

[b]Sposób opodatkowania VAT usługi międzynarodowego transportu towarów zależy od tego, na czyją rzecz jest ona świadczona: podatnika czy niepodatnika.[/b]

Obecnie więc bardzo istotne jest posiadanie informacji o statusie nabywcy usługi: czy jest on podatnikiem, czy nie. Pojęcie podatnika jest nieco szersze od dotychczas obowiązującej definicji zawartej w art. 15 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link].

Dla celów rozliczania miejsca opodatkowania usług podatnikiem jest:

- podatnik w rozumieniu art. 15,

- osoba prawna niebędąca podatnikiem oraz

- podmiot niewykonujący w Polsce żadnych czynności opodatkowanych, ale wykonujący takie za granicą.

[srodtytul]Reguła bez żadnych wyjątków[/srodtytul]

Autopromocja
FIRMA.RP.PL

Sprawdzona, pogłębiona i kompleksowa wiedza dla MŚP

CZYTAJ WIĘCEJ

Miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika (w uproszczeniu innego przedsiębiorcy) jest miejsce, w którym nabywca usługi ma swoją siedzibę, miejsce zamieszkania lub miejsce wykonywania działalności, dla którego świadczona jest usługa (art. 28b ustawy o VAT).

Od tej zasady ustawodawca nie wprowadził żadnego wyjątku. Zatem takie usługi zawsze będą opodatkowane w całości w kraju nabywcy.

Nawet usługa transportu towarów wykonywana w całości na terytorium Polski na rzecz np. kontrahenta niemieckiego nie jest już usługą opodatkowaną w Polsce (jak to było do końca 2009 r.), ale objętą podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

[srodtytul]Transport unijny...[/srodtytul]

W praktyce nowe zasady nie są wielką nowością dla przedsiębiorców świadczących usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów w rozumieniu dotychczasowych przepisów. Najczęściej bowiem firmy transportowe za usługi transportu towarów wykonywane w ramach Unii Europejskiej wystawiały faktury zawierające NIP UE nabywcy usługi.

W takiej sytuacji usługi były opodatkowane w całości w kraju nabywcy usługi. Podatnik jednak musiał mieć pewność, że podany przez nabywcę numer NIP UE jest prawidłowy.

To decydowało bowiem o miejscu opodatkowania usługi.

W [b]wyroku z 9 czerwca 2009 r. (I SA/ Bd 219/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził: [/b]

„Podatnik stosujący w prowadzonej działalności gospodarczej art. 28 ust. 3 ustawy, jeśli zawiera transakcje z nowym kontrahentem, podmiotem, którego nie zna, z którym nie miał wcześniej żadnych kontaktów, nieznanym również ze swej rzetelności innym znanym skarżącemu podmiotom gospodarczym, aby uwolnić się od ciężaru podatkowego wynikającego z tytułu wykonanych usług, winien rzetelnie sprawdzić nabywcę usługi, wykorzystując przy tym unormowania z art. 97 ust. 17 – 19”.

Zmieniło się to, że obecnie podanie lub brak numeru NIP UE nabywcy usługi nie wpływa w żaden sposób na miejsce opodatkowania usługi. Zawsze usługa ta będzie opodatkowana w kraju nabywcy. Brak numeru NIP UE utrudni jednak sporządzenie informacji podsumowującej.

Ponadto dotąd, jeśli nabywcą usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów była firma posiadająca siedzibę poza terytorium Wspólnoty i niemająca numeru NIP UE, to usługa opodatkowana była w całości w kraju, z którego transport się rozpoczyna.

Było to kłopotliwe dla usługodawcy i wiązało się z koniecznością rozliczenia podatku od wartości dodanej w innym kraju niż kraj członkowski, w którym był zarejestrowany i rozliczał się z podatku. Obecnie rozliczenie jest łatwiejsze, ponieważ podatek od wartości dodanej będzie zawsze rozliczany w kraju nabywcy usługi.

[ramka][b]Przykład[/b]

Polska firma transportuje towary z Berlina do Kopenhagi dla firmy mającej siedzibę w USA.

Niezależnie od tego, czy firma amerykańska posiada status podatnika UE, czy nie, cała usługa opodatkowana ma być w Stanach Zjednoczonych.

Polska firma transportowa wystawia fakturę za usługę bez VAT, informując, że podatek rozlicza nabywca.[/ramka]

[srodtytul]...i pozaunijny[/srodtytul]

Również o wiele prościej określane jest obecnie miejsce opodatkowania międzynarodowego transportu towarów lub transportu towarów wykonywanego poza granicami Unii Europejskiej.

Dotychczas stosowano zasadę opodatkowania w każdym kraju, w którym wykonywany był transport, z uwzględnieniem pokonywanych odległości. Stosowanie tej zasady do transportu międzynarodowego towarów budziło początkowo pewne wątpliwości (transport międzynarodowy jest opisany jako szczególna kategoria transportu towarów w art. 83 ustawy o VAT, natomiast nie było szczególnego odniesienia w przepisach do miejsca opodatkowania tej usługi).

Liczne pisma organów podatkowych wskazywały jednak, że stosujemy tu zasady ogólne (patrz [b]pisma Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2008 r., IPPP2/443-1133/08-2/AS, Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 lutego 2007 r., 1471/NTR1/443-442/06/LS, Urzędu Skarbowego w Sochaczewie z 5 września 2006 r., U.S.28.I /443-8/06).[/b]

Obecnie taka usługa transportu towarów opodatkowana jest zawsze w kraju nabywcy (oczywiście gdy jest on podatnikiem).

[ramka][b]Przykład[/b]

Polska firma na zlecenie firmy holenderskiej transportuje towary z Warszawy do Moskwy. Usługa ta, stanowiąca transport międzynarodowy, była dotychczas rozliczana na fakturze w dwóch częściach:

- odcinek do granicy polskiej opodatkowany zerową stawką VAT,

- odcinek od granicy Polski do Moskwy niepodlegający VAT.

Obecnie transport w całości zostanie rozliczony jako niepodlegający polskiemu VAT, natomiast podatek od wartości dodanej rozliczy nabywca w Holandii.[/ramka]

[srodtytul]Transport dla konsumenta[/srodtytul]

Usługa transportu towarów na rzecz niepodatnika (w uproszczeniu konsumenta) jest rozliczana inaczej. Otóż jeśli usługobiorcą będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to usługodawca powinien ją opodatkować w każdym kraju, w którym wykonywany jest transport z uwzględnieniem pokonywanych odległości. Jest to taka sama zasada rozliczeń jak przy transporcie osób.

Jedynym wyjątkiem jest wewnątrzwspólnotowy transport towarów. W tym wypadku wykonawca usługi transportu towarów na rzecz niepodatnika rozliczy ją w kraju Unii Europejskiej, w którym transport się rozpoczyna.

Oznacza to, że przysłowiowy Kowalski, transportujący swoje mienie prywatne do Luksemburga z Polski, będzie miał uwzględniony w cenie usługi polski VAT. Natomiast gdy będzie ponownie przewoził majątek z Luksemburga do Polski, zapłaci podatek od wartości dodanej rozliczany w Luksemburgu.

[srodtytul]WYSTAW FAKTURĘ Z WŁAŚCIWĄ STAWKĄ[/srodtytul]

[b]Jeśli miejscem opodatkowania usługi transportu towarów wykonywanej przez polskiego przedsiębiorcę jest Polska, to co do zasady będzie ona objęta podstawową 22-proc. stawką VAT[/b]

Nadal jednak do usługi międzynarodowego transportu towarów stosowana może być stawka obniżona w wysokości zero proc. Nie zmieniły się również zasady dokumentowania takiej usługi warunkujące stosowanie stawki preferencyjnej .

[ramka][b]Jaka stawka VAT przy transporcie na rzecz polskiego kontrahenta[/b]

1) Gdy usługa transportu towarów wykonywana jest w całości w kraju, to usługodawca wystawi fakturę za całą usługę z 22-proc. VAT.

2) Gdy usługa transportu jest wewnątrzwspólnotowym transportem towarów (np. towary transportowane są z Polski do Hiszpanii), wtedy polski usługodawca wystawi fakturę za całą usługę z 22-proc. VAT.

3) Gdy usługa transportu jest międzynarodowym transportem towarów (np. przewóz towarów z Polski na Białoruś), wtedy polski podatnik wystawia fakturę za całość transportu z zerową stawką VAT (inaczej niż dotychczas, gdy usługę dzielono na dwie części). Podstawą stosowania tej stawki jest art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

4) Jeśli usługa transportu towarów polega na wywozie towaru z obszaru UE poza terytorium Wspólnoty lub przywozu towaru spoza terytorium UE na obszar Wspólnoty z ominięciem terytorium Polski (przykładowo przewóz towarów z Estonii do Rosji), wtedy polski podatnik wystawi fakturę za cały odcinek z zerową stawką VAT (dotychczas taka usługa nie podlegała polskiemu VAT).

Podstawą stosowania tej stawki jest § 8 ust. 1 pkt 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=336380]rozporządzenia ministra finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 224, poz. 1799)[/link], ponieważ opisana usługa nie spełnia definicji międzynarodowego transportu z art. 83 ust. 3 ustawy o VAT.

5) Gdy usługa transportu towarów wykonywana jest całkowicie poza granicami Wspólnoty (np. przewóz towarów z Ukrainy do Rosji), wtedy polski usługodawca opodatkuje ją w całości stawką podstawową 22 proc. Dotychczas taka usługa w ogóle nie była opodatkowana polskim VAT.[/ramka]

Gdy usługa będzie opodatkowana w innym kraju niż Polska, trzeba wystawić fakturę bez VAT.

Jeżeli wykonawcą usługi będzie zagraniczna firma transportowa nieposiadająca w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca wykonywania działalności, to obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług będzie ciążył na polskim usługobiorcy, który będzie musiał wykazać import usług.

[srodtytul]Faktura bez VAT[/srodtytul]

Należy zwrócić uwagę, że usługa transportu towarów wykonywana na rzecz podatnika zagranicznego (nieposiadającego w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca wykonywania działalności) będzie zawsze opodatkowana za granicą, w kraju usługobiorcy.

Żadna stawka podatku VAT nie znajdzie wtedy zastosowania. Polska firma transportowa wystawi fakturę bez VAT z adnotacją, że podatek rozlicza nabywca.

[srodtytul]Usługa dla polskiej firmy[/srodtytul]

Usługa transportu towarów wykonywana przez polskiego podatnika będzie opodatkowana Polsce tylko wtedy, gdy usługobiorcą będzie inny polski podatnik. W takiej sytuacji niezależnie od fizycznego miejsca jej wykonywania. Usługodawca powinien ją udokumentować zwykłą fakturą VAT z odpowiednią stawką. W grę wchodzą tu następujące sytuacje .

Zaskakuje zwłaszcza ostatni przypadek świadczenia usługi. Fizycznie usługa ta nie ma żadnego związku z Polskim terytorium. Jednak nowe zasady określania miejsca opodatkowania jednoznacznie nakazują opodatkować ją w Polsce, jednocześnie nie ma podstawy prawnej do stosowania stawki obniżonej.

[srodtytul]Usługa na rzecz niepodatnika[/srodtytul]

Opisane powyżej przykłady rozliczenia VAT dotyczą usługi świadczonej na rzecz podatnika (a przypadki wymienione w ramce – na rzecz podatnika polskiego). Do usług świadczonych na rzecz niepodatnika zastosowanie będzie miała w większości wypadków stawka 22 proc., ale tylko wtedy, gdy choć część transportu odbywa się w Polsce i to w stosunku do tej części. Wyjątkiem będzie wewnątrzwspólnotowy transport towarów, gdy rozpoczyna się w Polsce. Wtedy stawka 22 proc. będzie dotyczyć całej usługi.

Jedynie usługa transportu międzynarodowego towarów lub usługa związana z eksportem uprawni do zastosowania zerowej stawki VAT na polskim odcinku.

[ramka][b]Wymagane dokumenty[/b]

Dokumentami uprawniającymi do stosowania zerowej stawki są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora);

2) towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3) towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów.

Mimo zmiany zasad ustalania miejsca opodatkowania usług aktualny pozostaje [b]wyrok WSA w Białymstoku z 11 marca 2009 r. (I SA/Bk 19/09)[/b], w którym stwierdzono:

„Do zastosowania dla usług transportu międzynarodowego preferencyjnej stawki konieczne jest dopełnienie określonych warunków związanych przede wszystkim z dokumentowaniem tych usług. Niezbędne jest bowiem posiadanie określonych dokumentów potwierdzających wykonanie i charakter usługi”. [/ramka]

[srodtytul]KIEDY WYKAZUJEMY NALEŻNY PODATEK[/srodtytul]

[b]Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi transportu towarów nie zmienił się, jeśli nie mamy do czynienia z importem tej usługi[/b]

Obowiązek podatkowy z tytułu usługi opodatkowanej w Polsce (ale nie na zasadzie importu usług) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Podatnik nie może jednak wybrać dowolnie terminu powstania obowiązku podatkowego w okresie 30 dni od daty wykonania usługi.

W [b]wyroku WSA w Rzeszowie z 18 października 2007 r. (I SA/Rz 543/07) czytamy:[/b]

„art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ma charakter szczególny wobec ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty, w całości lub w części. Jeżeli natomiast zapłata nie nastąpi, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Przepisy ustawy nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstanie z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Nieuzasadniona jest zatem taka interpretacja tego przepisu, według której podatnik może sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi a 30 dniem od tego zdarzenia”.

Ten szczególny sposób określania obowiązku podatkowego został wprowadzony przez polskiego ustawodawcę na podstawie przepisów unijnych.

W [b]wyroku z 22 kwietnia 2009 r. (I SA/Op 84/09) WSA w Opolu stwierdził:[/b]

„art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. 10 (2) VI dyrektywy”.

[srodtytul]Nowe zasady przy imporcie[/srodtytul]

Jeśli jednak podatnik polski rozlicza import usługi transportu towarów, to zastosowanie ma nowy przepis, art. 19 ust. 19a lub 19b ustawy o VAT. Import usługi rozliczymy wcześniej, już w momencie jej wykonania. Jeśli polski usługobiorca zapłacił wcześniej zaliczkę, to obowiązek podatkowy wystąpi już z chwilą zapłaty zaliczki.

Niektóre firmy polskie kupują usługi transportu towarów od firm zagranicznych rozliczane okresowo, np. w tygodniu lub w miesiącu. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstanie z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (np. tygodnia lub miesiąca).

[srodtytul]Usługa opodatkowana za granicą[/srodtytul]

Usługa transportu towarów wykonywana przez polskiego podatnika na rzecz podatnika zagranicznego (niemającego w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności) będzie opodatkowana za granicą (w kraju nabywcy). Moment jej rozliczenia w ewidencji VAT określa art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, zdanie ostatnie.

Ponieważ miejsce jej opodatkowania reguluje art. 28b ustawy o VAT, zatem usługa będzie rozliczona w momencie jej wykonania (czyli nie tak jak dotychczas, według opisanego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi).

Jeśli krajem nabywcy będzie kraj Unii Europejskiej, to usługa ta powinna być ujęta w informacji podsumowującej również w rozliczeniu miesiąca (lub kwartału), w którym zakończono jej świadczenie. Mówi o tym nowy art. 100 ust. 11 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę moment ujęcia w ewidencji VAT i ujęcia w informacji podsumowującej, należy uznać, że rozliczenie usługi w deklaracji VAT-7 również powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym ją zakończono. Nie wynika to jednak wprost z art. 19 ustawy o VAT definiującego moment rozliczenia podatku (obowiązek podatkowy), lecz z przepisów o ewidencji VAT i informacji podsumowującej.

[srodtytul]Przepisy przejściowe[/srodtytul]

Należy zwrócić uwagę, że wprawdzie w odniesieniu do importu usługi transportowej wprowadzono przepis przejściowy – art. 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT – nakazujący stosować stare zasady określania obowiązku podatkowego dla importu usługi, którą wykonano w 2009 r. (według których obowiązek podatkowy ma powstawać w roku 2010), ale nie zawarto żadnego przepisu przejściowego dla tzw. eksportu usługi, czyli usługi świadczonej dla zagranicznego kontrahenta i opodatkowanej za granicą. Jedyny logiczny wniosek jest taki, że zasadę opisaną w zdaniu poprzednim należy zastosować analogicznie.

[ramka][b]Przykład[/b]

Polski przedsiębiorca 28 grudnia 2009 r. wykonał usługę transportu wewnątrzwspólnotowego towarów dla firmy niemieckiej (podano numer NIP UE nabywcy usługi). Niemiecki kontrahent zapłacił za tę usługę 31 stycznia 2010 r. Obowiązek podatkowy według starych zasad powstał 27 stycznia 2010 r.

Ale wtedy obowiązywały już nowe zasady rozliczenia i według nich taką usługę należałorozliczyć 28 grudnia 2009 r., co oczywiście było niemożliwe ze względu na to, że nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Zatem rozliczymy taki „eksport usługi” pod datą 27 stycznia 2010 r.[/ramka]

[srodtytul]Kiedy faktura[/srodtytul]

Zasady wystawiania faktur opisuje stare, ale zmodyfikowane [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=291169]rozporządzenie ministra finansów z 28 listopada 2008 r. (DzU nr 212, poz. 1337 ze zm.)[/link].

Zgodnie z jego § 11 ust. 1 fakturę dokumentującą usługi transportowe krajowe wystawiamy zawsze nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Nie ma w takiej sytuacji problemu, ponieważ obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje najczęściej w 30 dniu licząc od daty wykonania usługi.

W tym czasie usługodawca zawsze zdążył taką fakturę wystawić. Po nowelizacji zasada ta obowiązuje jednak również, gdy podatnik stosuje do określania obowiązku podatkowego nowy art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, czyli przy imporcie i „eksporcie” usługi transportowej. Zatem obecnie, po zmianie przepisów, polska firma transportowa powinna wystawić fakturę dla zagranicznego kontrahenta najpóźniej w chwili wykonania usługi.

Moim zdaniem zasada ta nie została do końca przemyślana i z pewnością nie będzie respektowana przez firmy transportowe. Wystawienie faktury jest bowiem często możliwe dopiero po rozliczeniu zakończonej usługi, co zwykle następuje już po jej wykonaniu.

Jeśli jednak taką fakturę wystawioną po terminie podatnik rozliczy prawidłowo w ewidencji i deklaracji, to nie powinien raczej obawiać się restrykcji ze strony fiskusa.

Zgodnie bowiem z [b]wyrokiem WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r. (I SA/ Bk 233/09)[/b] jeśli obowiązek podatkowy powstaje według zasad szczególnych, to wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyspieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z momentem wystawienia faktury.

[i]Autor jest doradcą podatkowym z Kancelarii Doradztwa Podatkowego Pama s.c.[/i]