Na gruncie prawa publicznego, w tym i podatkowego, wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne.
Prawa niemajątkowe – proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawnofinansowe, a prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawnofinansowe (tak C. Kosikowski, „Prawnofinansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania” (w:) „System instytucji prawnofinansowych”, t. I „Instytucje ogólne”, Ossolineum 1982, s. 154 – 155, oraz S. Babiarz, „Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw”, cz. 2, „Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym”, ZNSA 2006, nr 1).
Dalej należy zauważyć, że art. 97 ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie posługuje się kategorią „praw i obowiązków nierozerwalnie związanych z osobą podatnika”. Ordynacja nie dzieli praw majątkowych i niemajątkowych na te związane i te niezwiązane z daną osobą.
Tymczasem podziałem tym regularnie posługują się w interpretacjach organy podatkowe, wywodząc z niego brak możliwości przejścia na spadkobiercę stawki liniowej, jako prawa ściśle związanego z osobą podatnika.
[srodtytul]Podatków się nie dziedziczy[/srodtytul]
Aby zrozumieć treść art. 97 ordynacji, należy zacząć od tego, że zasady i zakres dziedziczenia praw i obowiązków określonych w kodeksie cywilnym nie mają w ogóle zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.
Do spadku nigdy nie należą prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów prawa podatkowego, także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie.
Z tego wynika wyraźnie, że do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego nie ma zastosowania ani art. 922 § 1 k.c., ani tym bardziej art. 922 § 2 k.c., który wyklucza możliwość dziedziczenia praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Wyodrębnionej kategorii praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego w prawie podatkowym po prostu nie ma, a posługiwanie się nią przez organy podatkowe to nieporozumienie.
Dzieje się tak dlatego, że wszystkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego zawsze mają charakter „osobisty” i nie podlegają dziedziczeniu w świetle prawa cywilnego. Są to bowiem stosunki prawne wynikające z prawa publicznego, między dłużnikiem (podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym, osobą trzecią itd.) a wierzycielem podatkowym.
Żadna z tych osób nie może przenieść na kogoś innego swoich praw i obowiązków publicznoprawnych w drodze umowy, tak jak można to robić z prawami majątkowymi wynikającymi z prawa cywilnego. Podobne umowy na gruncie prawa podatkowego nie mają żadnej mocy.
Brak możliwości przenoszenia takich praw i obowiązków na gruncie prawa spadkowego (i w ogóle cywilnego) wymusił konieczność wprowadzenia do prawa podatkowego swoistej i autonomicznej regulacji art. 97 ordynacji podatkowej, który ustanawia generalną sukcesję praw i obowiązków spadkodawcy o charakterze publicznoprawnym.
Dopiero te z zasady nieprzenoszalne prawa i obowiązki (zawsze ściśle związane z osobą podatnika) ordynacja podatkowa dzieli na prawa i obowiązki majątkowe oraz niemajątkowe. Jak już powiedzieliśmy, te pierwsze co do zasady przechodzą na spadkobierców, te drugie tylko wówczas, jeżeli związane są z działalnością gospodarczą spadkodawcy a spadkobierca tę działalność kontynuuje.
[srodtytul]Wybór stawki liniowej to prawo majątkowe[/srodtytul]
Większość uprawnień i obowiązków w materialnym prawie podatkowym ma charakter majątkowy, tzn. kształtuje zakres, termin i formę transferów majątkowych między podmiotem publicznoprawnym (w tym wypadku budżetem państwa) a podatnikiem. Niewątpliwie taki ściśle majątkowy charakter ma prawo do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem stawki określonej w art. 30c ustawy o PIT.
Wybór stawki linowej bezpośrednio kształtuje wysokość podatku płaconego przez podatnika, czyli wielkość jego zobowiązań publicznoprawnych. Biorąc to pod uwagę, [b]należy przyjąć, że wybór formy opodatkowania w postaci stawki liniowej jest prawem (i obowiązkiem) majątkowym spadkodawcy, które wynika z przepisów prawa podatkowego, i dlatego podlega sukcesji generalnej przewidzianej w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. [/b] Jeżeli więc spadkobierca nie wybrał wcześniej żadnej formy opodatkowania ani nie prowadził działalności gospodarczej, dziedzicząc udziały po wspólniku opodatkowanym według stawki linowej automatycznie, z mocy samego prawa, przyjmuje dla siebie tę samą formę opodatkowania. Będzie mógł ją zmienić dopiero w styczniu następnego roku przez złożenie odpowiedniego oświadczenia.
Z tego wynika, że mimo konsekwentnie nieprzychylnego stanowiska organów podatkowych spadkobiercy mogą składać wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w sytuacji, kiedy zgodnie ze wskazówkami urzędu skarbowego rozliczyli podatek na zasadach ogólnych, mimo że zgodnie z prawem objęci byli podatkiem liniowym. Najprawdopodobniej jednak w celu uzyskania korzystnego dla nich rozstrzygnięcia konieczne będzie doprowadzenie sporu aż przed sąd administracyjny.
[ramka][b]Co ze stratami i ulgami[/b]
Problem sukcesji praw i obowiązków na podstawie art. 97 ordynacji podatkowej dotyczy również innych kwestii związanych z prawem podatkowym. Zaprezentowany tok rozumowania można z równym powodzeniem zastosować do rozliczania strat po zmarłym spadkobiercy, korzystania z ulg czy kontynuowania wybranej przez niego uproszczonej formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy.
W odniesieniu do rozliczania strat istnieje nawet korzystna – choć niestety odosobniona – [b]interpretacja Urzędu Skarbowego we Wrześni z 29 marca 2007 r. (ZD/415-2/07)[/b], w której czytamy:
„(...) prawo do obniżenia na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o PIT dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez spadkobiercę o wysokość straty z tego źródła przychodu poniesionej przez spadkodawcę jest prawem majątkowym. Wobec powyższego przepis art. 97 § 1 ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie w zakresie nabycia przez panią ww. prawa majątkowego”.[/ramka]
[i]Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w L.F.&B. sp. z o.o. we Wrocławiu [/i]
