Nieruchomości firmowe: Ulepszenia amortyzujemy, remontów nie

Mogą się o tym przekonać przedsiębiorcy, którzy ponoszą wydatki na remont przed przyjęciem obiektu do eksploatacji.

Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 stycznia 2011 r. (IPPB1/415-906/10-2/JB), „nakłady inwestycyjne mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie".

Zachowanie pierwotnego stanu

Wydatki na wynajmowany lokal czy budynek niespełniające definicji ulepszenia – np. remonty – mogą być bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu, w dacie ich poniesienia. I to bez względu na ich wysokość. O tym, czy poniesione nakłady są wydatkami na remont, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie, decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Jak odróżnić remont od ulepszenia? organy podatkowe i sądy administracyjne zgodnie uznają, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. Nakłady na remont zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy). Remont może polegać na wymianie zużytych składników technicznych (np. okien, instalacji), przy czym przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Przeprowadzenie remontu jest zazwyczaj wynikiem eksploatacji środka trwałego. Tymczasem istotą ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Niekiedy podatnikowi trudno jest samodzielnie ocenić, jaki charakter mają poczynione przez niego nakłady na obcy środek trwały. Wtedy, zgodnie ze stanowiskiem sądów i fiskusa, o pomoc należy zwrócić się do biegłego w sprawach budowlanych.

Wszystkie wydatki na wytworzenie

Podział na ulepszenia zwiększające wartość inwestycji i remonty zaliczane bezpośrednio do kosztów przestaje być taki oczywisty, gdy chodzi o wydatki poniesione przed przyjęciem obcego lokalu/budynku do eksploatacji. Niektóre organy podatkowe uważają, że bez względu na ich charakter – ulepszenie czy remont, zawsze należy traktować je jako inwestycję. Takie stanowisko zajęła np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 19 maja 2011 r. (IBPBI/1/423-18/11/ZK).

Spółka podpisała umowę najmu lokalu biurowego. Postanowiła go wyremontować. Poza pracami o charakterze adaptacyjnym i modernizacyjnym (np. montaż żaluzji, instalacji alarmowej i systemu dostępu) poniosła m.in. wydatki na malowanie powierzchni biurowej, wymianę drzwi i futryn na nowe, wymianę wykładziny podłogowej. Wskazywała, że są to wydatki typowo remontowe, niezwiększające wartości użytkowej lokalu i powinny być odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów. Izba nie zgodziła się z tym. Wskazała, że w ustawie podatkowej nie ma definicji inwestycji w obcym środku trwałym, niemniej należy przez to rozumieć „ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego". Nie kwestionowała, że tylko część prac ma charakter ulepszenia, a reszta to typowe wydatki na remont. Powołując się jednak na definicję kosztu wytworzenia środka trwałego, stwierdziła, że „na wartość początkową tej inwestycji będą składały się wszystkie poniesione wydatki, zarówno te o charakterze ulepszeniowym, jak i remontowym bowiem poprzez odpowiednie przystosowanie przedmiotowego lokalu do potrzeb najemcy, warunkowały one prowadzenie działalności w wynajmowanym przez spółkę lokalu. Wydatki te były niezbędne, aby inwestycja w obcym środku trwałym była kompletna i zdatna do użytku, tym samym będą stanowiły element jej wartości początkowej".

Identyczny pogląd Izba ta przedstawiła w piśmie z 15 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1843/10/MO).

Czynsz najmu i stałe opłaty

Przez długi czas wątpliwości budziło to, czy na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym składa się także czynsz najmu uiszczany w trakcie prowadzonych prac.

Ostatecznie organy podatkowe przychyliły się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie kwestionują bezpośredniego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Bieżącym kosztem będą też inne stałe opłaty związane z utrzymaniem wynajmowanego lokalu czy budynku.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 sierpnia 2009 r. (ILPB3/423-399/09-2/JG). Czytamy w niej: „Wydatki poniesione przez wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu oraz kosztów eksploatacyjnych od wynajmowanego obiektu, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategorie, jaką są czynsz i opłaty eksploatacyjne, nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu oraz kosztów eksploatacyjnych związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. (...) Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu) bądź dostawcom mediów, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. (...) są potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy (...)". Identyczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 28 maja 2010 r. (ITPB3/423-180b/10/DK).

Sprzątanie i ochrona

Także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 17 marca 2010 r. (IPPB5/423-834/09-4/DG) wyraziła pogląd, że bieżącym kosztem podatkowym spółki wynajmującej i przystosowującej do własnych potrzeb lokale pod sklepy w galeriach handlowych będą wydatki na:

- sprzątanie lokalu, w którym prowadzona jest inwestycja (także sprzątanie pobudowlane),

- ochronę adaptowanego lokalu,

- czynsz najmu lokalu,

- zryczałtowane opłaty eksploatacyjne (w tym koszty utrzymania powierzchni wspólnych),

- opłaty za media (w tym za oświetlenie, ogrzewanie, dostarczenie prądu, wody, odprowadzanie ścieków),

- podatek od nieruchomości

– gdyż związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości, wynikają z zawartej umowy najmu i nie wpływają, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu.

Kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem

Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 marca 1995 r. (PO 3/722160/94) wyjaśniło, że:

- przebudową jest zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

- rozbudową jest powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków, budowli, linii technologicznych,