Połączenie spółek – skutki podatkowe

Spółka ABC planuje połączenie ze spółką XYZ. Następcą prawnym będzie XYZ. W wyniku połączenia ABC zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. XYZ będzie wykorzystywać w swojej działalności infrastrukturę oraz oprogramowanie będące obecnie własnością ABC. Jednocześnie w wyniku zawyżenia obrotu ABC będzie zobowiązana do korekty faktur VAT oraz deklaracji podatkowych. Z uwagi na prowadzoną linię biznesową przez jakiś czas po połączeniu część faktur zakupowych będzie bowiem wystawiana jeszcze na ABC. Firma ABC nie zapłaciła za wszystkie faktury zakupu. Jak należy skorygować faktury? Który z podmiotów powinien złożyć i podpisać deklaracje VAT? Który urząd skarbowy będzie właściwy – stary czy nowy? Jakie dokumenty należy złożyć w urzędzie skarbowym ?w związku z połączeniem spółek ABC i XYZ? Czy XYZ powinna skorygować podatek naliczony?

– pyta czytelniczka.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie rozliczeń VAT w przypadku połączenia spółek ?i innych podmiotów gospodarczych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w odniesieniu do przekształceń podmiotów są uregulowane w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Jak przewiduje ?art. 93 § 1 ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie stosownie do art. 93 § 2 o.p. postanowienia powyższe stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Tym samym w przypadku połączenia spółki ABC ze spółką XYZ następca prawny (XYZ) przejmie wszelkie prawa i obowiązki, jakie na podstawie przepisów o VAT przysługiwały spółce przejmowanej (poprzednikowi prawnemu, ?a więc spółce ABC).

Prawo do odliczenia ?na zasadach ogólnych

Spółka przejmująca ma pełne i nieograniczone prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczące faktur wystawionych na spółkę przejmowaną. Również w sytuacji nieskorzystania z prawa do odliczenia VAT w początkowym okresie (otrzymanie faktury) przez poprzednika prawnego następca prawny ma prawo do odliczenia VAT w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie wprowadzają ?w takiej sytuacji żadnych warunków ograniczających prawo do odliczenia podatku. Nie istnieje w tym przypadku obowiązek wystawienia faktury korygującej lub not korygujących ?w odniesieniu do faktur wystawionych dla spółki przejmowanej już po dniu połączenia.

Prawo do odliczenia VAT powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, przy czym podatnik rozlicza podatek najwcześniej w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ?w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy ?o VAT).

Niezbędne jest wyrejestrowanie...

W związku z zakończeniem wykonywania czynności opodatkowanych przez podmiot przejmowany konieczne jest złożenie deklaracji VAT-Z. Jak przewiduje bowiem art. 96 ?ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, to jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie wykonywania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to jest dla naczelnika podstawą do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Deklarację ?w imieniu spółki przejmowanej składa w urzędzie skarbowym jej następca prawny.

... i złożenie odpowiednich formularzy

Wykreślenie spółki przejmowanej z rejestrów skutkuje również obowiązkiem złożenia przez następcę prawnego informacji podatkowej NIP-2. Jednocześnie, jeżeli następca prawny przejmuje miejsca wykonywania działalności gospodarczej lub rachunki bankowe, to również po jego stronie (tzn. po stronie spółki przejmującej) powstaje obowiązek złożenia aktualizacji NIP-2 (z uwzględnieniem listy rachunków bankowych oraz listy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej).

Dodatkowo w związku ?z połączeniem może być konieczne złożenie deklaracji CIT-8 za spółkę przejmowaną.

Połączenie spółek kapitałowych, w zależności od trybu połączenia, może skutkować zamknięciem roku księgowego po stronie spółki przejmowanej. Możliwe jest także połączenie spółek bez zamknięcia roku księgowego poprzednika prawnego. Jeżeli nastąpi zamknięcie roku księgowego (ksiąg rachunkowych), to konieczne jest złożenie deklaracji podatkowej CIT-8 za okres od 1 stycznia do dnia zamknięcia ksiąg (zamknięcie roku podatkowego) po stronie poprzednika prawnego. Na mocy art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Deklarację w imieniu poprzednika składa następca prawny w terminie trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Natomiast jeżeli w wyniku połączenia spółek nie nastąpi zamknięcie roku podatkowego spółki przejmowanej, to po zakończenia danego roku podatkowego należy zsumować przychody i koszty uzyskania przychodu spółki przejmującej oraz przychody i koszty uzyskania przychodu poprzednika prawnego za okres od 1 stycznia do ostatniego dnia działalności.

Następca ujmie ?na bieżąco

Gdy trzeba skorygować obrót poprzednika prawnego, konieczne jest wystawienie faktur korygujących. Zasadą jest, że faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił faktury pierwotne. Ze względu na sukcesję uniwersalną w przypadku połączenia spółek do wystawienia faktur korygujących będzie zobligowana spółka przejmująca. ?W związku z tym w odniesieniu do zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania ?i kwotę podatku należnego wykazanych na fakturach wystawianych przez spółkę przejmowaną (poprzednika prawnego), zaistniałych od dnia przejęcia, następca prawny będzie zobowiązany do korekty faktur wystawionych przed dniem połączenia oraz ujęcia tych korekt w deklaracji VAT.

Trzeba mieć potwierdzenie

W odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania następca prawny ujmuje korektę „na bieżąco" na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem obniża się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Potwierdzenie to musi być uzyskane przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie takiego potwierdzenia  po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Spółka XYZ, o której jest mowa w pytaniu, powinna ujmować korekty faktur „in minus" po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Fakturę korygującą wystawia się z uwzględnieniem danych następcy prawnego (poprzednik prawny z dniem połączenia utracił podmiotowość prawno-podatkową) jako wystawcy faktury. Przy czym ?w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych zasadne jest podanie w adnotacji faktury informacji, że spółka XYZ działa jako następca prawny spółki ABC.

Natomiast w zakresie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania konieczne jest ujęcie ich ?w okresie, w którym były ujęte faktury pierwotne. Przepisy ?o VAT nie zawierają w tej sytuacji przepisów szczególnych, co uzasadnia konieczność „cofania" rozliczenia VAT do poprzednich okresów. Data potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywców nie ma wpływu na moment rozliczenia podatku.

Następca prawny powinien skorygować deklaracje podatkowe spółki ABC, wypełniając je danymi poprzednika. Jedynie podpisać powinny je osoby umocowane do reprezentacji spółki XYZ w urzędzie skarbowym.

Przykład

Firma Gamma połączyła się ?z firmą Alfa (następca prawny). ?W ramach działalności gospodarczej Gamma była zobowiązana do podwyższenia ceny za sprzedawane towary ?z tytułu faktur wystawionych przed dniem połączenia – na rzecz kontrahentów. Alfa jako wystawca powinien wystawić faktury korygujące w swoim imieniu (zaznaczając w adnotacji, iż działa jako następca prawny firmy Gamma). Jednocześnie, ?w związku ze zwiększeniem obrotu faktury korygujące powinny być ujęte w okresach rozliczeniowych (deklaracjach VAT), w których każdorazowo powstawał obowiązek podatkowy. Deklaracje podatkowe VAT wraz ?z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty należy złożyć ?w urzędzie skarbowym właściwym dla następcy prawnego.