Na potrzeby ustalenia terminu, od jakiego należy rozpocząć naliczanie odsetek, podstawową kwestią jest ustalenie terminu zapłaty należności głównej. Może on wynikać np. z umowy lub faktury.
Co do zasady odsetki naliczane są od pierwszego dnia opóźnienia w przypadku niespełnienia świadczenia (np. zapłaty faktury) w terminie. Wierzyciel nabywa prawo do odsetek pierwszego dnia po upływie danego czasu, przy czym odsetki liczone są za każdy dzień opóźnienia oddzielnie.
Podatkowe
Z uwagi na przymusowy charakter prawa podatkowego, odsetki podatkowe pełnią przede wszystkim funkcję sankcyjną, za opóźnienie w zapłacie.
Uchybienie terminowej zapłacie podatku przez podatnika lub nieterminowy zwrot nienależnie zapłaconego podatku przez organ powoduje, że powstanie zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz drugiej strony.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200 proc. podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2 proc., z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8 proc. Obecnie odsetki podatkowe wynoszą właśnie 8 proc.
Obniżone
W sytuacji, w której podatnik złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji (nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji) oraz zapłaci zaległość podatkową w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty, wówczas odsetki podatkowe mogą zostać obniżone o 50 proc. (obecnie wynoszą one 4 proc.).
Zasadę tę stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także przy potrąceniu lub przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych, w trybie określonym w art. 66 Ordynacji podatkowej, na wniosek złożony w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty deklaracji.
W niektórych sytuacjach obniżona stawka odsetek za zwłokę nie znajdzie zastosowania, np. w przypadku korekty deklaracji:
- złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a jeśli nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej,
- złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,
- dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.
Podwyższona stawka za zwłokę
Podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150 proc., stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadkach wskazanych w art. 56b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stawkę podwyższoną organ podatkowy może zastosować, m.in. w sytuacji zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Również w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku, organ ma prawo naliczyć odsetki w wysokości 150 proc. stawki odsetek za zwłokę.
Podwyższonych odsetek nie stosuje się jednak do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe (o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy o VAT).
Okres naliczania
Odsetki w prawie podatkowym stanowią konsekwencję zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej.
Odsetki za zwłokę są naliczane za ściśle określony w przepisach okres. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej początkiem tego okresu jest dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Nieco inny jest początek okresu naliczania odsetek w odniesieniu do należności traktowanych na równi z zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest nim dzień zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku wynagrodzeń nienależnie pobranych przez płatników i inkasentów odsetki są naliczane od dnia pobrania tego wynagrodzenia.
Znacznie bardziej rozbudowane i skomplikowane są zasady ustalania końca okresu naliczania odsetek. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałoby, kiedy generalnie kończy się okres naliczania odsetek. Brak tej regulacji jest uzasadniony tym, że zakończenie okresu naliczania odsetek zależy od rodzaju zaległości podatkowej i sposobu jej wygaśnięcia.
Najczęstszym momentem zakończenia okresu naliczania odsetek jest dzień wygaśnięcia zaległości podatkowej. Szczegółowo moment ten został określony w § 4–10 rozporządzenia ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.
Należy pamiętać, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę organ podatkowy zaliczy proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Planowane zmiany przepisów
Na zakończenie należy wspomnieć o planowanych zmianach przepisów dotyczących odsetek naliczanych w transakcjach handlowych.
Sejm 4 lipca 2019 r. uchwalił ustawę o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, która m.in. podwyższa o dwa punkty procentowe wysokość odsetek w transakcjach handlowych, tj. do 11,5 proc. Jedynie w transakcjach, w których dłużnikiem jest podmiot leczniczy, odsetki mają pozostać na dotychczasowym poziomie, tj. 9,5 proc. Nowe przepisy wejdą w życie 1 stycznia 2020 r.
Agata Kowalik radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Sp. z o.o. w Lublinie, członek i wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce mat. pras.
