Czy zatrzymana kaucja gwarancyjna jest częścią wynagrodzenia wykonawcy

W branży budowlanej powszechne jest stosowanie kaucji gwarancyjnych, jako formy zabezpieczenia należytego wykonania umów o roboty budowlane. Strony umowy przewidują, że wynagrodzenie wynikające z faktur dokumentujących wykonane etapy robót budowlanych płatne jest przez inwestora po zatrzymaniu kaucji, stanowiącej określony procent wartości każdej faktury. Kaucje powodują spory pomiędzy podatnikami (będącymi wykonawcami robót budowlanych) a organami podatkowymi. Różnice co do ich skutków podatkowych ujawniają się m.in. w sytuacji, gdy inwestor nie zwraca wykonawcy zatrzymanych przez siebie kwot a ten, wobec problemów z płynnością finansową, sprzedaje przysługującą mu wobec inwestora wierzytelność poniżej wartości wierzytelności, a więc ze stratą.

Zdaniem fiskusa to odrębna umowa

Organy podatkowe powołują się na art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który wyklucza z kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny. W ocenie organów podatkowych, wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej nie jest u podatnika, któremu przysługuje, należnością uprzednio zarachowaną do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 17 maja 2016 r., IBPB-1-2/4510-232/16/AK).

Organy podatkowe tłumaczą swoje stanowisko neutralnością kaucji w CIT. Wywodzą, że kaucja wynika z odrębnego (obok kontraktu budowlanego) stosunku umownego, łączącego inwestora z wykonawcą. Jego treścią jest obowiązek wpłaty przez wykonawcę kwoty kaucji inwestorowi. Następnie dochodzi do jej potrącenia z należną wykonawcy kwotą za wykonane roboty budowlane.

Istnieją więc dwie wierzytelności pieniężne. Jedna przysługuje wykonawcy wobec inwestora na podstawie umowy o roboty budowlane. Druga to wierzytelność inwestora względem wykonawcy o zapłatę kaucji gwarancyjnej. Dla wykonawcy przychodem należnym jest wyłącznie wierzytelność za wykonane roboty budowlane. Wierzytelność z tytułu kaucji pozostaje natomiast dla stron umowy neutralna podatkowo. Ze względu na swój niedefinitywny charakter (kaucja jest zwracana po spełnienia warunków określonych w umowie), kwota wpłacana tytułem kaucji nie jest ani przychodem (dla inwestora) ani kosztem uzyskania przychodów (dla wykonawcy). W konsekwencji, strata wygenerowana w związku ze zbyciem wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej, nie może stanowić kosztu podatkowego.

Stanowisko organów podatkowych należy jednak ocenić jako błędne. Nie uwzględnia ono charakteru prawnego kaucji gwarancyjnych stosowanych w budownictwie. W konsekwencji, organy błędnie wywodzą także o skutkach podatkowych zbycia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej, odmawiając rozliczenia straty z jej zbycia w kosztach uzyskania przychodów.

Zróżnicowany charakter prawny

Organy podatkowe zdają się traktować wszelkie kaucje w jednolity sposób, niezależnie od sposobu ich zastrzeżenia między stronami, a więc bez względu na to, czy kaucja ma polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konta inwestora, czy na zatrzymaniu przez niego części wynagrodzenia należnego wykonawcy. Tymczasem, w przypadku kontraktów budowlanych, najczęściej występuje druga z wymienionych wyżej sytuacji.

Orzeczenia SN

Do charakteru prawnego kaucji wielokrotnie odnosił się Sąd Najwyższy. Wątpliwości, na których tle zapadały orzeczenia, dotyczyły także kaucji gwarancyjnych stosowanych powszechnie przy robotach budowlanych i budowlano-montażowych. Z orzecznictwa tego wynika jednoznacznie, że kaucja gwarancyjna nie musi mieć podstawy w umowie kaucji (odrębnym stosunku prawnym łączącym kontrahentów), lecz zatrzymywana przez inwestora stanowi po prostu część wynagrodzenia wykonawcy. Stanowisko takie Sąd Najwyższy podsumował w postanowieniu z  17 grudnia 2006 r. (V CSK 316/08): „Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Sądu Najwyższego i zbieżnego z nim stanowiska sądów administracyjnych, kaucja gwarancyjna zatrzymywana przez inwestora stanowi część wynagrodzenia wykonawcy."

Na zróżnicowany charakter prawny kaucji w przypadku umów o roboty budowlane oraz konieczność dokonywania w każdym przypadku oceny indywidualnej, przez pryzmat konkretnej umowy, zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 25 maja 2016 r. (V CSK 481/15). W orzeczeniu tym wskazuje się jednoznacznie, że „(...) rozstrzygnięcie czy ustanowiona w umowie o roboty budowlane „kaucja gwarancyjna" (...) nadal stanowi część wynagrodzenia, czy też jej status prawny jest odmienny, wymaga każdorazowego odniesienia in casu i wadliwa jest próba konstruowania na tym gruncie uniwersalnej zasady, skoro jest to kwestia każdorazowo uzależniona od woli stron i zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych. Natomiast spełnianie przez oba zabezpieczenia takich samych funkcji, nie oznacza, iż tożsamy jest ich charakter prawny."

W świetle ww. orzeczeń za nieuzasadnione i przedwczesne należy uznać te oceny organów podatkowych, które niejako „z automatu" formułują konkluzję, że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, jako odrębna od wierzytelności z tytułu wykonanych usług budowlanych, nie jest dla wykonawcy robót przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Sąd Najwyższy wskazuje przy tym jednoznacznie, że użycie przez strony kontraktu budowlanego sformułowania „kaucja gwarancyjna" nie przesądza, że między stronami zawarto umowę kaucji. W wyroku z 11 marca 2016 r. (I CSK 137/15) sąd stwierdził: „używane w różnych kontraktach, zwłaszcza w umowach o roboty budowlane pojęcia „kaucja gwarancyjna", (...) nie można odnosić do elementów konstrukcyjnych umowy kaucji, a należy traktować je jedynie, jako wyrażenie funkcjonujące w obrocie w sensie udzielenia zabezpieczenia należytego wykonania robót przez przyzwolenie zamawiającemu na niewypłacanie wykonawcy w określonym czasie części wynagrodzenia za wykonane prac".

Decydujące przesłanki

Na podstawie orzecznictwa można sformułować przesłanki pozwalające rozstrzygnąć, czy w danym przypadku zabezpieczenie ustanowione między stronami (choćby nazywane przez nie „kaucją"), z prawnego punktu widzenia powinno być identyfikowane wyłącznie jako część wynagrodzenia wykonawcy zatrzymana przez inwestora, czy jako wynikające z umowy kaucji (odrębnego stosunku prawnego). W tym celu należy w szczególności ustalić, czy:

- strony kontraktu budowlanego zawarły odrębną umowę kaucji,

- wykonawca robót został zobowiązany do przeniesienia na rzecz inwestora własności jakiejkolwiek kwoty środków pieniężnych (tytułem kaucji gwarancyjnej),

- nastąpiło faktyczne przeniesienie własności środków pieniężnych przez wykonawcę na rzecz inwestora,

- pomiędzy wykonawcą a inwestorem składane było oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty i z tytułu kaucji gwarancyjnej.

Jeżeli żadna z ww. przesłanek nie jest spełniona, to z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że pomiędzy stronami kontraktu budowlanego nie doszło do zawarcia umowy kaucji, a wykonawca i inwestor postanowili jedynie, iż pewna część wynagrodzenia jest zatrzymywana przez inwestora do momentu wskazanego w umowie. W takim przypadku kaucja jest elementem wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonanych robót.

Temu stanowisku dał wyraz Sąd Apelacyjny w Białymstoku w orzeczeniu z 10 lutego 2016 r. (I ACa 872/15). Zapadło ono na tle postanowień umownych, które przewidywały, że zamawiający jest uprawniony do zatrzymania, tytułem zabezpieczenia, części z każdej faktury za wykonane roboty wystawionej na zamawiającego. Sąd wskazał, że „zatrzymane zgodnie z umową 10 proc. wynagrodzenia brutto celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy, a po jej wykonaniu na okres rękojmi i gwarancji, a nadto z możliwością zaliczenia zabezpieczenia na poczet wszelkich należności zamawiającego względem wykonawcy, nie przestało być wynagrodzeniem wykonawcy."

Część wynagrodzenia, czyli przychód należny

Pogląd o tym, że kaucja gwarancyjna jest częścią wynagrodzenia należnego wykonawcy robót, stanowiącego przychód należny w CIT, wyraził NSA w wyroku z 13 maja 2016 r. (II FSK 879/14). Wyrok ten dotyczy straty z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych (a nie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z tego tytułu), jednak tezy w nim zawarte mają bardziej uniwersalny charakter. NSA odrzucił koncepcję traktowania kaucji gwarancyjnej jako neutralnej podatkowo, tj. niestanowiącej przychodu należnego. Zakwestionował, aby w przypadku kaucji gwarancyjnej dochodziło do potrącenia należności inwestora z tytułu kaucji z należnością z tytułu wykonanych robót budowlanych. Wskazał, że jakkolwiek strony umowy o roboty budowlane mogą nawet posługiwać się pojęciem „potrącenia", to nie dochodzi w tym przypadku do potrącenia rozumianego w ściśle cywilistycznym sensie, a więc jako definitywne zredukowanie wzajemnych wierzytelności. W przypadku kaucji gwarancyjnej brak jest bowiem wzajemnych wierzytelności, które mogłaby zostać potrącone. Ma miejsce wyłącznie sytuacja, w której inwestor nie wypłaca wykonawcy całego wynagrodzenia, lecz zatrzymuje pewną jego część na umówiony okres.

W rachunku podatkowym

Jeżeli zbywana przez podatnika wierzytelność została przez niego uprzednio zarachowana jako przychód należny, a więc nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, możliwość potrącenia dla celów podatkowych straty z odpłatnego jej zbycia warunkowana jest spełnieniem ogólnych przesłanek potrącalności wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Związek kaucji gwarancyjnych z przychodami wykonawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, może być spełniony. Kaucje te są powszechnie stosowanym elementem kontraktów budowlanych, które u ich wykonawcy generują przychód podatkowy. Stanowią normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju element umowy zawieranej w prowadzonej przez przedsiębiorcę budowlanego działalności gospodarczej. Działając nawet z najwyższą starannością przedsiębiorca ten musi się liczyć, że w razie kłopotów z wypłacalnością inwestora, wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej będzie musiała zostać zbyta ze stratą. Będzie to jednak w tej sytuacji strata powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, niewynikająca z braku należytej staranności.

— Arkadiusz Juzwa

Zdaniem autora

Arkadiusz Juzwa, doradca podatkowy Grupa UHY ECA