Jak podmioty powiązane powinny sumować wartości transakcji

Do końca 2016 r. podatnicy obowiązani byli do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekroczyła określone na stałym poziomie progi transakcyjne.

Obecnie jedynie wysokość progów dokumentacyjnych dla umów spółek osobowych oraz transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych pozostała na stałym, niezmienionym poziomie. Natomiast poziom pozostałych progów dokumentacyjnych jest zmienny i jest ustalany na podstawie przychodów osiągniętych przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni pamiętać, że chociaż zakres obowiązków dokumentacyjnych określany jest na postawie przychodów lub kosztów, to przy określaniu progów dokumentacyjnych należy wziąć pod uwagę jedynie wartość przychodów. Progi dokumentacyjne wzrastają wraz ze wzrostem przychodów, przy czym najniższa wartość progu to 50 000 euro (w przypadku podatników, którzy osiągnęli przychody 2-3 mln euro), a najwyższa to 500 000 euro (w przypadku podatników, którzy osiągnęli przychody powyżej 100 mln euro).

Przykład

W 2016 r. wartość przychodów spółki A wyniosła 1 mln euro, a kosztów 3 mln euro. Spółka A jest więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych za rok 2017 ze względu na osiągnięty poziom kosztów. Jaki próg transakcyjny będzie obowiązywał spółkę A skoro wysokość jej przychodów nie przekracza 2 mln euro?

Zgodnie z ustawą o CIT, za istotne transakcje lub inne zdarzenia uznaje się takie, których wartość przekracza 50 000 euro. Próg ten wzrasta jedynie w przypadku, gdy przychody podatnika przekroczą określony poziom. Dlatego spółka A powinna przygotować dokumentacje cen transferowych dla transakcji jednego rodzaju o wartości przekraczającej 50 000 euro.

Niejasne regulacje...

Kontrowersje wzbudził wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2017 r. (I SA/Kr 1290/16), w którym WSA, powołując się na wykładnię językową, potwierdził stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym określenie „jednego rodzaju" miało dotyczyć wyłącznie innych zdarzeń (a nie transakcji). W przypadku takiej interpretacji przepisów, podatnik byłby zobowiązany do udokumentowania wszystkich transakcji niezależnie od ich rodzaju, jeśli suma ich wartości przekroczyła określone progi dokumentacyjne. Takie podejście mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik byłby zmuszony do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji o wartości znacznie niższej niż wartość progu dokumentacyjnego dlatego, że wartość pozostałych transakcji przekroczyłaby określony próg dokumentacyjny. Mijałoby się to z celem wprowadzonych przepisów, ponieważ zgodnie z ustawą o CIT obowiązkiem dokumentacyjnym objęte są „transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika". Transakcję o relatywnie niskiej wartości trudno określić jako istotną.

Jednak od czasu ukazania się wspomnianego wyroku, organy podatkowe wydały wiele interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi określenie „jednego rodzaju" dotyczy również tran- sakcji (m.in. interpretacje dyrektora KIS z 8 września 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.193.2017. 1.AW i z 3 października 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.192. 2017.1.MM).

Ministerstwo Finansów wyjaśniło wskazane wątpliwości podatników w odpowiedzi na interpelację poselską z 27 lipca 2017 r. Zgodnie z zaprezentowanym w niej stanowiskiem, do określonych progów transakcji należy odnosić wartość jednego rodzaju transakcji lub innych zdarzeń.

...budzą wątpliwości

W przepisach wskazano, że próg dokumentacyjny określa się dla „transakcji lub innych zdarzań jednego rodzaju". W praktyce, podatnicy mają wiele wątpliwości związanych z określeniem, jak należy rozumieć pojęcie „jeden rodzaj".

I. Które wartości uwzględnić

Jedną z wątpliwości podatników jest kwestia, czy porównując wartości transakcji z ustawowymi progami należy uwzględnić wartość transakcji jednego rodzaju realizowanej z jednym podmiotem powiązanym, czy zsumować wartości transakcji jednego rodzaju realizowanego z wieloma podmiotami powiązanymi. Wprawdzie w kilku interpretacjach indywidualnych potwierdzone zostało stanowisko, że limity transakcyjne należy odnieść osobno do każdego rodzaju transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym (m.in. interpretacja dyrektora KIS z 24 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.173. 2017. 1.BG i dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2017 r., 3063-ILPB2.4510. 207.2016.1.ŁM), jednak wciąż pojawiają się wątpliwości, czy taka była intencja ustawodawcy. Zgodnie bowiem z zapisami ustawy o CIT, obowiązkiem dokumentacyjnym objęte są transakcje istotne z punktu widzenia podatnika. Rozpatrując więc transakcje pod kątem rodzajowym, z perspektywy podatnika świadczenie usług księgowych na rzecz kilku podmiotów z grupy będzie istotnym źródłem przychodów, nawet jeżeli wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez spółkę od poszczególnych podmiotów nie przekraczają progów dokumentacyjnych. Ponadto, świadcząc usługi na rzecz każdego z podmiotów powiązanych, spółka będzie pełnić analogiczne funkcje, angażować podobne aktywa i ponosić analogiczne ryzyka. Traktowanie jako jednego rodzaju transakcji świadczenia usług na rzecz każdego z podmiotów oddzielnie związane jest z ryzykiem „sztucznego dzielenia transakcji". Podmiot świadczący usługi na rzecz różnych spółek z grupy mógłby tak ustalić ich cenę, by jego wynagrodzenie od poszczególnych spółek nie przekraczało określonych limitów transakcyjnych.

Przykład

Spółka A, dla której próg dokumentacyjny określony na podstawie przychodów za rok poprzedzający rok podatkowy wynosi 60 000 euro, sprzedaje na takich samych warunkach analogiczne towary na rzecz podmiotów powiązanych: spółki B (z progiem dokumentacyjnym na poziomie 50 000 euro) oraz spółki C (próg dokumentacyjny na poziomie 60 000 euro). Wartość transakcji sprzedaży na rzecz spółki B wynosi 20 000 euro, a na rzecz spółki C 50 000 euro. Czy spółki powinny przygotować dokumentację cen transferowych dla transakcji sprzedaży towarów?

Ze względu na to, że przebieg transakcji z perspektywy spółki A jest analogiczny w stosunku do obu podmiotów, zasadne wydawałoby się sporządzenie dokumentacji cen transferowych dla transakcji sprzedaży przez spółkę A na rzecz spółek B i C (mimo, że sprzedaż na rzecz spółki B i spółki C oddzielnie nie przekracza progów dokumentacyjnych określonych dla spółki A). Spółki B oraz C, jeżeli nie przeprowadzają podobnych transakcji zakupu towarów od innych podmiotów powiązanych, nie będą miały obowiązku sporządzenia dokumentacji.

II. Jak rozumieć jednorodność

Kolejnym pytaniem podatników jest interpretacja pojęcia „jeden rodzaj".

W celu określenia, czy transakcje realizowane przez podatnika z podmiotami powiązanymi są transakcjami jednego rodzaju w praktyce można przyjąć podejście weryfikacji transakcji pod kątem profilu funkcjonalnego ustalonego na potrzeby analizy porównawczej. Jeżeli rynkowość transakcji ustalimy dokonując jednej analizy porównawczej, oznacza to, że transakcje są tran- sakcjami jednego rodzaju. Wartość tak określonych transakcji należy wówczas zsumować w celu odniesienia jej do ustalonych progów dokumentacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r. (115-KDIT2-3.4010.235.2017.1.JG) dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcje usługowe różniące się:

- przedmiotem świadczenia,

- podstawą prawną transakcji,

- analizą funkcjonalną,

- przebiegiem transakcji oraz

- zmiennymi przyjętymi do kalkulacji wynagrodzenia

– należy traktować jako odrębne rodzaje transakcje i osobno odnosić je do określonych progów dokumentacyjnych.

Przykład

Spółka A świadczy na rzecz podmiotu powiązanego usługi IT oraz usługi wynajmu. Próg dokumentacyjny spółki A wynosi 75 000 euro. Zakres świadczonych usług oraz funkcje pełnione przez spółkę A w ramach poszczególnych usług różnią się. Wynagrodzenie spółki A z tytułu świadczenia usług IT wynosi 80 000 euro, a wartość wynagrodzenia z tytułu usług wynajmu wynosi 55 000 euro. Czy spółka A powinna udokumentować jedynie transakcję świadczenia usług IT, czy powinna potraktować transakcje świadczenia usług jako transakcje jednego rodzaju i powinna uwzględnić w dokumentacji również usługi wynajmu?

Zgodnie z kształtującą się linią interpretacyjną oraz stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w odpowiedzi na interpelację poselską z 27 lipca 2017 r., spółka A powinna potraktować obie transakcje jako transakcje różnego rodzaju i sporządzić dokumentację cen transferowych jedynie dla transakcji świadczenia usług IT.

Przykład

Spółka A świadczy na rzecz podmiotu powiązanego usługi wynajmu powierzchni biurowej oraz powierzchni magazynowej, a więc usługi różniące się od siebie rodzajem przedmiotu świadczenia. Wynagrodzenie z tytułu wynajmu powierzchni zostało ustalone na podstawie rynkowych stawek czynszu, które różnią się dla każdego rodzaju powierzchni ze względu na wielkość powierzchni, wyposażenie oraz przeznaczenie. Czy spółka A powinna zsumować wartość wszystkich przepływów w celu porównania jej z progiem dokumentacyjnym?

W takiej sytuacji należy szczegółowo przeanalizować poszczególne transakcje. Na rynku działają podmioty niezależne oferujące usługi najmu wyłącznie w zakresie jednego z wymienionych przedmiotów świadczeń, co może oznaczać, że dla każdego z przedmiotów najmu trzeba będzie zrobić odrębną analizę porównawczą. Dlatego zasadne może wydawać się rozdzielenie poszczególnych transakcji ze względu na istotne różnice w zakresie przedmiotu transakcji oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia i udokumentowanie jedynie tych transakcji, których wartość przekroczy określone progi dokumentacyjne.

Przykład

Spółka A nabywa od spółki matki usługi zarządcze, które obejmują wsparcie w zakresie IT, marketingu oraz HR. Czy spółka powinna traktować je jako jeden rodzaj transakcji, tj. zakup usług zarządczych, czy wydzielić poszczególne usługi świadczone w ramach management fee?

W takiej sytuacji należy ocenić, czy możliwe jest wydzielenie poszczególnych usług, biorąc pod uwagę analizę funkcjonalną oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia. Jeżeli spółka matka w celu świadczenia poszczególnych usług angażuje różne aktywa, pełni odmienne funkcje oraz inaczej kalkuluje wynagrodzenie, to wówczas można rozważyć wydzielenie poszczególnych rodzajów usług. Jeżeli jednak usługi wsparcia w każdym z obszarów mają podobny charakter oraz są ujmowane w ramach jednej faktury oraz mają analogiczną metodę kalkulacji wynagrodzenia, to zasadne wydawałoby się rozpatrywanie usług zarządczych jako jednego rodzaju transakcji.

III. Uwzględnia się wartości netto czy brutto

Wątpliwości podatników budzi również to, które wartości należy porównywać z określonymi progami dokumentacyjnymi – wartości netto czy brutto.

Dotychczas zgodnie z podejściem organów podatkowych za wartość transakcji uznawano kwotę brutto. Podejście takie ugruntowało się wiele lat temu na podstawie wydanych wówczas interpretacji. Jednak wraz z nowelizacją przepisów wprowadzono formularz CIT-TP dotyczący transakcji z podmiotami powiązanymi, w którym jako wartości transakcji przyjmuje się kwoty netto. Niestety, do tej pory nie ukazała się żadna interpretacja indywidualna w zakresie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r., w której wyjaśniona zostałaby ta kwestia. Jednak za podejście bezpieczne można uznać określanie wartości transakcji na podstawie kwot brutto.

Przykład

Spółka A, dla której próg dokumentacyjny wynosi 50 000 euro, kupiła od podmiotu powiązanego towary o wartości 45 000 euro netto, objęty 23-proc. stawką VAT. Wartość brutto towarów to 55 350 euro. Czy spółka A powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla tej transakcji?

Ze względu na to, że wartość brutto transakcji przekroczyła próg dokumentacyjny określony dla spółki A, powinna ona sporządzić dokumentację cen transferowych dla tej transakcji.

Marta Klepacz jest menedżerem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. poz.1753)