W myśl ogólnej zasady wynikającej z ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. W praktyce powstaje jednak wątpliwość, kiedy faktycznie dochodzi do przejścia ww. prawa (czyli do dostawy towarów). Problematyczna jest zwłaszcza sytuacja, w której sprzedawca (podatnik) korzysta z firmy przewozowej, za pośrednictwem której wysyła swoje produkty, a jednocześnie w umowie i innych dokumentach nie określa momentu przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę towarów. Nasuwa się wówczas pytanie, kiedy w takiej sytuacji podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy – w momencie faktycznego dostarczenia towaru kupującemu czy już w momencie wydania przesyłki przewoźnikowi.
Rozporządzanie rzeczą jak właściciel
Dostawa towarów została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy przy dostawie towarów należy rozpoznać z chwilą dokonania dostawy (pod warunkiem, że za towar nie zapłacono przed zrealizowaniem dostawy). Oznacza to, że generalnie obowiązek podatkowy powstaje w momencie gdy kupujący ma możliwość dysponowania nim jak właściciel. Jednak samego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel (czyli władztwa ekonomicznego nad rzeczą) nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa własności (czyli władztwa prawnego nad rzeczą). Jest to bowiem możliwość rzeczywistego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Odniósł się do tego Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. Stwierdził, że „istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem »dostawa towarów« nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy". Kluczowe zatem jest przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie przejście prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym.
I. Transakcje z przedsiębiorcami
W umowach między przedsiębiorcami zwykle ustalany jest moment przejścia ryzyka i kosztów związanych z dostawą towarów na nabywcę (np. poprzez posłużenie się odpowiednimi regułami Incoterms 2010), co wpływa na określenie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Gdy jednak takie ustalenia nie zostały dokonane, wydaje się, że należy odwołać się do norm prawa cywilnego wskazujących moment przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę (moment wydania towaru), tj. moment przejścia władztwa ekonomicznego w rozumieniu ustawy o VAT.
Miejsce...
Jak wynika z art. 454 § 1 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, to świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Przy czym, jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika, to o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa (art. 454 § 2 k.c.).
...i czas świadczenia
Z kolei, zgodnie z art. 544 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, to poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Jak stanowi art. 548 § 1 k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, to poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą (art. 548 § 2 k.c.).