VAT: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy dostawie towarów przez kuriera

W myśl ogólnej zasady wynikającej z ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. W praktyce powstaje jednak wątpliwość, kiedy faktycznie dochodzi do przejścia ww. prawa (czyli do dostawy towarów). Problematyczna jest zwłaszcza sytuacja, w której sprzedawca (podatnik) korzysta z firmy przewozowej, za pośrednictwem której wysyła swoje produkty, a jednocześnie w umowie i innych dokumentach nie określa momentu przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę towarów. Nasuwa się wówczas pytanie, kiedy w takiej sytuacji podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy – w momencie faktycznego dostarczenia towaru kupującemu czy już w momencie wydania przesyłki przewoźnikowi.

Rozporządzanie rzeczą jak właściciel

Dostawa towarów została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy przy dostawie towarów należy rozpoznać z chwilą dokonania dostawy (pod warunkiem, że za towar nie zapłacono przed zrealizowaniem dostawy). Oznacza to, że generalnie obowiązek podatkowy powstaje w momencie gdy kupujący ma możliwość dysponowania nim jak właściciel. Jednak samego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel (czyli władztwa ekonomicznego nad rzeczą) nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa własności (czyli władztwa prawnego nad rzeczą). Jest to bowiem możliwość rzeczywistego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Odniósł się do tego Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. Stwierdził, że „istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem »dostawa towarów« nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy". Kluczowe zatem jest przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie przejście prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

I. Transakcje z przedsiębiorcami

W umowach między przedsiębiorcami zwykle ustalany jest moment przejścia ryzyka i kosztów związanych z dostawą towarów na nabywcę (np. poprzez posłużenie się odpowiednimi regułami Incoterms 2010), co wpływa na określenie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Gdy jednak takie ustalenia nie zostały dokonane, wydaje się, że należy odwołać się do norm prawa cywilnego wskazujących moment przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę (moment wydania towaru), tj. moment przejścia władztwa ekonomicznego w rozumieniu ustawy o VAT.

Miejsce...

Jak wynika z art. 454 § 1 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, to świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Przy czym, jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika, to o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa (art. 454 § 2 k.c.).

...i czas świadczenia

Z kolei, zgodnie z art. 544 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, to poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Jak stanowi art. 548 § 1 k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, to poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą (art. 548 § 2 k.c.).

Co z tego wynika

Z ww. norm wynika zatem, że gdy towary są wysyłane do ich nabywcy (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) i strony nie ustaliły szczególnych zasad co do określenia momentu spełnienia świadczenia (dokonania dostawy towarów), uznaje się, że do wydania towarów doszło z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi (firmie transportowej, kurierowi, spedytorowi), który trudni się przewozem takich rzeczy. Wydanie rzeczy powoduje przejście ciężarów i kosztów związanych z dostawą towarów na nabywcę, a zatem wiąże się z przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad rzeczą (czyli z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W tym momencie należałoby zatem ustalić obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy towarów wysyłanych przez sprzedawcę do innego podatnika (gdy strony nie określiły innego momentu przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę).

II. Transakcje z konsumentami

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów – osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej lub nabywają towary poza prowadzoną działalnością gospodarczą (czyli niedziałających w charakterze podatników VAT). W art. 4541 k.c. zastrzeżono, że jeżeli przedsiębiorca jest obowiązany przesłać rzecz konsumentowi do oznaczonego miejsca, wtedy miejsce to uważa się za miejsce spełnienia świadczenia. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne. Stosownie do art. 548 § 3 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, to niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne. Można by z tego wywnioskować, że tylko w sytuacji, gdy sprzedawca nie ma wpływu na wybór przewoźnika, wydanie towaru (przejście ryzyka i kosztów związanych z dostawą towarów) następuje z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi. A zatem, zasadniczo dotyczy to sytuacji gdy kupujący sam zawiera umowę dotyczącą odbioru towaru od sprzedawcy i przewozu towaru do miejsca wybranego przez kupującego. Oznacza to, że w zwyczajowych transakcjach z udziałem konsumenta (gdzie osoba fizyczna nie ma wpływu na wybór przewoźnika) istnieją podstawy, aby twierdzić, że do wydania towaru (i tym samym dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT) dochodzi w momencie odebrania przesyłki przez klienta (lub przez wskazaną przez niego osobę trzecią) w miejscu, do którego towar został wysłany zgodnie z prośbą nabywcy.

Co na to skarbówka

Organy podatkowe, ustalając w konkretnych przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów wysyłanych do nabywcy, powołują się na regulacje prawa cywilnego. Co do zasady, w przypadku gdy strony nie określają momentu przejścia ryzyka i kosztów na nabywcę, organy podatkowe uznają, że dostawa dokonywana jest z chwilą przekazania towarów przewoźnikowi. Na przykład, dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 5 lutego 2015 r. (ILPP4/443-638/14-2/BA) odniósł się do sprawy spółki prowadzącej sprzedaż detaliczną części do motorowerów i skuterów, której klientami w głównej mierze są osoby fizyczne. Stwierdził: „Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (...) – jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju (...). Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych za pobraniem – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – jest data dokonania dostawy, a więc w tym przypadku chwila wydania towarów poczcie lub kurierowi". Podobnie wypowiedzieli się: dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 lutego 2015 r. (IBPP1/443-1132/14/AW), dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 lipca 2014 r. (ITPP2/443-636/14/RS) czy dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 grudnia 2016 r. (3063-ILPP2-2.4512.158. 2016.1.AD).

Katarzyna Bartniak jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

podstawa prawna: art. 454, 4541, art. 544 § 1 oraz art. 548 ustawy z z23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 459 ze zm.)