– dopłat do wypoczynku osób do 18 roku życia niefinansowanych z zfśs z 760 zł do 2000 zł (art. 21 ust. 1 pkt 78 lit. b);
- wprowadzenie braku obowiązku wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, gdy wartość zaliczki podlegająca wpłacie, ustalona jako różnica między wartością podatku dochodowego należnego od dochodu osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek faktycznie zapłaconych jest niższa niż 1000 zł (definicja zaliczki jest inna niż definicja zaliczki należnej; art. 44 ust. 15),
- podwyższenie kwoty wolnej z opodatkowania PIT przy dochodach opodatkowanych według skali podatkowej (art. 27 ust. 1a),?- podwyższenie o 100 proc., tj. do kwoty 85 528 zł rocznie, limitu dotyczącego stosowania 50proc. kosztów uzyskania przychodów dla twórców, z zastrzeżeniem jednak, że w porównaniu do historycznej regulacji w tym zakresie, preferencja ta dotyczyć będzie tylko wskazanych z nazwy grup twórców, tj. m.in. artystów, architektów, informatyków, dziennikarzy oraz twórców prowadzących działalność naukowo-dydaktyczną (art. 22 ust. 9a i 9b). ?
Błędy legislacyjne, wątpliwości interpretacyjne – planowane zmiany do zmian
Agnieszka Chamera, partner, doradca podatkowy, PKF Consult
Mimo że prace nad zmianami regulacji podatkowych trwały stosunkowo długo i były szeroko komentowane przez praktyków już na etapie ich procedowania, to jednak ustawodawca nie uniknął oczywistych błędów legislacyjnych. Ich skutkiem mogą być problemy i rozbieżności interpretacyjne.
1. Problem interpretacyjny związany jest m.in. z zasadami obliczania i wpłacania tzw. podatku od nieruchomości komercyjnych. Przepisy te tworzą dwie różne formy zapłaty podatku.
Podatnik zobowiązany do zapłaty tzw. podatku minimalnego może więc:
- zapłacić podatek minimalny, a przy wyliczaniu zaliczki na CIT (PIT) odliczyć ten podatek od podatku należnego PIT (CIT),
albo
- wpłacić zaliczkę na podatek CIT (PIT) w pełnej wysokości, jeżeli podatek minimalny jest niższy niż kwota tej zaliczki.
Dostrzegło to już Ministerstwo Finansów i w komunikacie z 15 grudnia 2017 r. wyjaśniło, że „przepisy dotyczące tzw. minimalnego podatku nie pozwalają na jednoczesne korzystanie z ust. 9 i 10 art. 24b ustawy o CIT (art. 30g ustawy o PIT).
W tej samej regulacji jako wyjątkowo nieprecyzyjne i dające realne ryzyko niejednolitej oceny przez organy podatkowe jest też określenie wyjątku co do jej stosowania w zakresie tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych od budynków biurowych w głównym stopniu wykorzystywanych na własne potrzeby podatnika. Niestety, użycie tak niedookreślonego pojęcia w odniesieniu do kryteriów, które de facto mają rozstrzygać o istnieniu lub braku obowiązku podatkowego, należy ocenić jako niedopuszczalne w prawie podatkowym i wprowadzające brak pewności co do istnienia obowiązku podatkowego w danym przypadku. Zmiana przepisu lub wydanie interpretacji ogólnej będzie konieczne dla zagwarantowania jednolitej wykładni przepisów prawa.
2. Przykładem oczywistego błędu legislacyjnego jest ograniczenie preferencji związanej z ujęciem skutków podatkowych w PIT programów motywacyjnych związanych z objęciem/nabyciem udziałów lub akcji przez pracowników, do programów motywacyjnych wdrażanych przez spółki, ale z wyłączeniem spółek polskich. Na takie stosowanie regulacji wskazuje art. 24 ust. 12a ustawy o PIT. Zgodnie z nim, odroczenie podatku do momentu sprzedaży dotyczy tylko akcji tych spółek, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki zapis wskazuje, że zasada odroczenia opodatkowania osób fizycznych jako beneficjentów takich programów do momentu zbycia objętych/nabytych w tym trybie udziałów/akcji nie miałaby zastosowania wprost do polskich spółek.
3. Problem interpretacyjny wywołała również zmiana redakcyjna przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, dotycząca opodatkowania wkładów do spółek będących podatnikami CIT. Usunięcie z jego treści fragmentu precyzującego, że przepis ten dotyczy wkładów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli de facto potencjalne rozszerzenie jego stosowania do wszystkich kategorii wkładów do spółek, a więc również gotówkowych, z jednoczesnym wyłączeniem z przychodów podatkowych w art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT wkładów stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spowodowało, że skutek tej regulacji jest odczytywany jako wprowadzenie zasady opodatkowania także wkładów gotówkowych. Moim zdaniem taka interpretacja tego przepisu ustawy o CIT jest zbyt daleko idąca i nieuprawniona, skoro w ostanim akapicie jest mowa o wartości rynkowej takiego wkładu określonej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Tym niemniej większa precyzja legislacyjna i w tym zakresie byłaby wskazana.
4. Z kolei przykładem nowelizacji do nowelizacji - wynikającej nie tyle z błędu legislacyjnego, co wprost z decyzji o wycofaniu się z zaostrzania skutków podatkowych, a przynajmniej ich istotnej części – jest planowana już zmiana polegająca na:
a. przywróceniu istniejącej do końca 2017 r. preferencji w postaci możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej określonej w wartości rynkowej, od składników majątkowych nabywanych przez osoby fizycznie w drodze spadku (gdy nabycie spadku podlegało zwolnieniu z opodat- kowania w podatku od spadków i darowizn),
b. a w odniesieniu do środków trwałych i wnip nabytych w drodze darowizny (również zwolnionej od podatku od spadków i darowizn) – wprowadzeniu możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jednak na zasadzie kontynuacji (a więc bez możliwości przeszacowania ich wartości początkowej do wartości rynkowej).
Cel zmian obowiązujących obecnie (od 1 stycznia 2018 r.) oczywiście zmierzał do przeciwdziałania wykorzystywaniu preferencyjnych regulacji podatkowych dla sztucznie przeprowadzanych transakcji, których jedynym celem było uniknięcie opodatkowania, jednak przy okazji nowelizacji „wylano dziecko z kąpielą", uderzając w biznes rodzinny i naturalnie z nim związane zmiany pokoleniowe i sukcesję biznesu.
To ostatnie zagadnienie, a także wskazane w pkt 2. i 3. są już objęte projektem ustawy zmieniającej ustawę o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności i ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który 4 stycznia 2018 r. pojawił się na stronach Rządowego Centrum Legislacji. Doprecyzowuje on, że preferencyjne rozliczenie programów motywacyjnych dotyczy także programów organizowanych przez spółki, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego UE (w tym Polski) lub EOG i że opodatkowaniu nie podlega wnoszenie do spółek wkładów pieniężnych, a także przywraca prawo do podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej środków trwałych z darowizny między członkami rodziny.
Należy również wskazać, że ww. planowana kolejna zmiana przewiduje również zmianę obowiązującego już od 1 stycznia 2018 r. art. 15ca ustawy o CIT, polegającą na zastąpieniu w zdaniu pierwszym tego artykułu wyrażenia „w przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12" wyrażeniem „w przypadku gdy wartość zadłużenia podatnika". Zgodnie z wyjaśnieniem ustawodawcy, zmiana ma na celu właściwe odczytanie normy art. 15ca, której celem jest możliwość wyłączenia z kosztów podatkowych kosztu odsetek od finansowania przekraczającego rynkową zdolność kredytową danego podatnika.
Cel samej zmiany redakcyjnej oczywiście można zrozumieć, co nie zmienia postaci rzeczy, że cała ta regulacja w sposób istotny zaostrza przepisy dotyczące ujęcia jako koszty podatkowe kosztów finansowania. W przeciwieństwie więc do obowiązujących do końca 2017 r. ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, obecnie mamy ograniczenia wynikające z przekroczenia wskazanego limitu wartości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego i uprawnienia organu do badania „rynkowej zdolności kredytowej podatnika" oraz wyłączania z kosztów podatkowych całości odsetek od tej części finansowania, która przekracza tą rynkową zdolność kredytową. Pojawia się pytanie, według jakich kryteriów i w jaki sposób należy badać „rynkową zdolność kredytową"? Dla podmiotów rozpoczynających działalność to może być kwestia dużo wyższej ceny, za jaką takie finansowanie zdobędą lub właśnie uzyskanie go tylko dzięki poręczeniom lub wręcz finansowaniu uzyskanemu od podmiotów powiązanych. Inna sprawa to jak należy odczytywać obowiązek zachowania podatnika w tej sytuacji? Nie jest bowiem jasne czy przepis ten wprost kreuje określone obowiązki podatnika, skoro odwołuje się w nim literalnie do stwierdzenia, że „organ może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej". To z jednej strony wskazuje na pewną uznaniowość organu („organ może" a nie „organ określa"), a z drugiej strony nie wskazuje literalnie obowiązku podatnika wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania (odsetek) w części przypadającej na tę wartość zadłużenia, jaka przekracza rynkową zdolność kredytową podatnika.
No i pytanie zasadnicze – czy ww. zmiana może być wprowadzona z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2018 r., jak to zapisano w projekcie ustawy, skoro jej skutek w tej m.in. części zaostrza obowiązki podatników? ?
