- Kilka lat temu spółka kupiła samochód osobowy o wartości powyżej 20 000 euro. Do jego amortyzacji spółka zastosowała obniżoną stawkę w wysokości 0,1 proc. Obecnie spółka zamierza sprzedać ten samochód. Czy nieumorzone odpisy amortyzacyjne będą w pełni kosztem podatkowym spółki? – pyta czytelnik.

W przypadku sprzedaży tego samochodu kosztem uzyskania przychodu spółki będzie nieumorzona część jego wartości początkowej. Do tego kosztu zaliczają się także te części odpisów, które nie stanowiłyby kosztów, gdyby pojazd był amortyzowany według stawki 20 proc. (przyjętej z wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiącej załącznik nr 1 do ustawy o CIT). Im niższa jest bowiem stawka amortyzacyjna takiego samochodu, tym w konsekwencji wyższe są koszty podatkowe w przypadku jego sprzedaży.

Limit ustalony w ustawie o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość:

a) 30 000 euro – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (DzU z 2018 r. poz. 317),

b) 20 000 euro w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Kwoty w euro przelicza się na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Samochód, o który pyta czytelnik, powinien więc być amortyzowany od jego wartości początkowej, lecz część odpisów nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Do ewidencji przyjmuje się wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, czyli według ceny nabycia.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych.

W kosztach tylko poprzez odpisy

Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie natomiast z ww. przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym do kosztów z tytułu sprzedaży takiego samochodu nie należy zaliczać odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, kosztem tej sprzedaży samochodu będzie tylko część nieumorzona jego wartości początkowej, do której zaliczane są także te części niedokonanych jeszcze odpisów, które nie stanowiłyby kosztów, gdyby amortyzacja była kontynuowana.

Potwierdzenie w interpretacjach fiskusa

Tak wynika również m.in. z interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2011 r. (IPTPB3/423-32/11-4/MF). W piśmie tym czytamy, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów „nieumorzoną część wartości początkowej" tych samochodów, stanowiącą różnicę pomiędzy ich wartością początkową a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (a więc stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów). Analogicznie wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 listopada 2016 r. (1462-IPPB6.4510.567.2016.1.AG).

Właściciel pojazdu sam zdecyduje...

Możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych daje art. 16i ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Stawkę zmienia się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Takie obniżenie dotyczy stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, a więc taka możliwość jest zarezerwowana tylko dla środków trwałych amortyzowanych na podstawie art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, tj. metodą liniową przy użyciu stawek z wykazu. Obniżenie stawek można zastosować w stosunku do środków trwałych pozostających już w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w stosunku do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do tej ewidencji, np. w związku z ich niedawnym zakupem.

...i nie musi się tłumaczyć

Obniżając stawki podatnik nie musi tłumaczyć organom podatkowym dlaczego to zrobił i powoływać się na jakieś szczególne okoliczności. Nie musi też uzasadniać dlaczego przyjął niską stawkę.

Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych. Oznacza to, że w momencie sprzedaży samochodu osobowego o wartości początkowej wyższej niż równowartość 20 000 euro, jego część niezamortyzowana stanowi koszt podatkowy. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2015 r. (ILPB4/423-563/14-2/MC).

Podwyższenie możliwe od kolejnego roku

Gdyby natomiast podatnik zrezygnował ze sprzedaży tego samochodu, mógłby podwyższyć stawkę amortyzacji do wysokości nie wyższej niż 20 proc., czyli do wysokości wynikającej z wykazu stawek amortyzacyjnych. Stawkę można podwyższyć od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT zmiana stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji możliwa jest od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. A zatem w tym terminie możliwe jest również jej podwyższenie. W konsekwencji wydłuży się okres amortyzacji.

Gdyby zatem podatnik np. już w momencie zakupu takiego samochodu przewidywał jego sprzedaż po pewnym okresie wykorzystywania go w firmie i stosował obniżoną stawkę amortyzacji, to koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży byłyby odpowiednio wyższe, a podatnik ograniczyłby koszty niezaliczane do kosztów podatkowych.

Przykład

Spółka z o.o. sprzedaje firmowy samochód osobowy po pięciu latach jego używania. Wartość początkowa tego samochodu ustalona według ceny nabycia wynosi 120 000 zł Według wykazu stawka amortyzacji dla samochodu osobowego wynosi 20 proc. Gdyby spółka ją zastosowała, to roczny odpis amortyzacyjny wynosiłby 120 000 zł x 20 proc. = 24 000 zł. Przyjmijmy, że w dniu przekazania samochodu do używania średni kurs euro wynosił 4,00 zł. Równowartość 20 000 euro według kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania wynosiła zatem 20 000 x 4,00 zł = 80 000 zł. Za każdy rok amortyzacji kosztem uzyskania przychodu mogłaby być zatem część odpisu amortyzacyjnego w wysokości 24 000 zł x (80 000 zł : 120 000 zł) = 16 000 zł. Natomiast nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu część odpisu amortyzacyjnego w wysokości 24 000 zł - 16000 zł = 8 000 zł. Po pięciu latach amortyzacji umorzenie wynosiłoby 120 000 zł (5 x 24 000 zł), czyli wartość początkowa tego samochodu byłaby umorzona w całości.

W przypadku sprzedaży tego samochodu po pięciu latach nie wystąpi zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu nieumorzonej wartości początkowej, ponieważ samochód został w całości zamortyzowany. Kosztami podatkowymi spółki były tylko odpisy amortyzacyjne za pięć lat, w części w jakiej mogły stanowić taki koszt, tj. w wysokości 5 x 16 000 zł = 80 000 zł. Natomiast kwota 5 x 8 000 zł = 40 000 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu ani w formie odpisów amortyzacyjnych, ani oczywiście w momencie sprzedaży tego samochodu.

Gdyby zarząd tej spółki już w momencie zakupu samochodu przewidywał że go sprzeda, mógłby zmniejszyć stawkę amortyzacji tego samochodu. Załóżmy, że w miesiącu wprowadzenia auta do ewidencji obniżył tę stawkę do 0,1 proc. Wartość początkowa tego samochodu ustalona według ceny nabycia wynosi 120 000 zł. Roczny odpis amortyzacyjny wynosiłby zatem 120 000 zł x 0,1 proc. = 120 zł, z czego kosztem uzyskania przychodu mógł być odpis amortyzacyjny w wysokości 120 zł x (80 000 zł: 120 000 zł) = 80 zł. Kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu byłaby natomiast kwota 120 zł - 80zł = 40 zł.

W przypadku sprzedaży tego samochodu po pięciu latach kosztem uzyskania przychodu byłaby część niemorzona wartości początkowej w wysokości 120 000 zł - (5 x 120 zł) = 119 400 zł. Ponadto w trakcie amortyzacji w koszty podatkowe spółka zaliczyłaby kwotę 5 x 80 zł = 400 zł. W koszty podatkowe zostałaby zatem zaliczona prawie cała kwota wydatkowana na nabycie samochodu. Koszty te byłyby zatem istotnie wyższe niż gdyby spółka stosowała stawkę 20 proc. wynikającą z wykazu (kwota 80 000 zł). W porównaniu do tej pierwszej sytuacji kwota 40 000 zł nie będzie dla spółki „stracona" jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodu. W takim przypadku „stracona" byłaby tylko kwota 5 x 40 zł = 200 zł, tj. kwota odpisów amortyzacyjnych, która w ciągu pięciu lat nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu. W przypadku natomiast gdyby spółka zrezygnowała ze sprzedaży tego samochodu, mogłaby podwyższyć stawkę amortyzacji do 20 proc. od pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Oczywiście podatnik nie musi czekać pięciu lat, aby sprzedać samochód, ale może to zrobić wcześniej.

Przykład

Spółka z o.o. sprzedaje firmowy samochód osobowy po upływie trzech lat jego używania. Wartość początkowa tego samochodu ustalona według ceny nabycia wynosiła 120 000 zł. Stawka amortyzacji dla samochodu osobowego to 20 proc. Roczny odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu tej stawki wynosi 120 000 zł x 20 proc. = 24 000 zł. W dniu przekazania samochodu do używania średni kurs euro wynosił 4,00 zł. Równowartość 20 000 euro według kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania wynosiła 20 000 x 4,00 zł = 80 000 zł. Za każdy rok amortyzacji kosztem uzyskania przychodu była zatem część odpisu amortyzacyjnego w wysokości 24 000 zł x (80 000 zł : 120 000 zł) = 16 000 zł. Natomiast nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu część odpisu amortyzacyjnego w wysokości 24 000 zł - 16 000 zł = 8 000 zł. Po trzech latach amortyzacji umorzenie wyniosło 72 000 zł (3 x 24 000 zł).

W przypadku sprzedaży tego samochodu po trzech latach kosztem uzyskania przychodu będzie część niemorzona wartości początkowej w wysokości 120 000 zł - 72 000 zł = 48 000 zł. W koszty podatkowe łącznie została więc zaliczona kwota 96 000 zł (48 000 zł w momencie sprzedaży, a wcześniej odpisy za trzy lata stanowiące koszt podatkowy w wysokości 3 x 16 000 zł = 48 000 zł). Natomiast kwota 3 x 8 000 zł = 24 000 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu ani w formie odpisów amortyzacyjnych, ani w momencie sprzedaży samochodu.

Przyjmijmy jednak, że zarząd spółki w miesiącu wprowadzenia tego samochodu do ewidencji obniżył stawkę amortyzacji do 0,1 proc. Wartość początkowa tego samochodu ustalona według ceny nabycia to 120 000 zł. Roczny odpis amortyzacyjny wynosiłby zatem 120 000 zł x 0,1 proc. = 120 zł, z czego kosztem uzyskania przychodu mógłby być odpis amortyzacyjny w wysokości 120 zł x (80 000 zł : 120 000 zł) = 80 zł. Kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu byłaby kwota 120 zł – 80 zł = 40 zł.

W przypadku sprzedaży tego samochodu po trzech latach kosztem uzyskania przychodu będzie część niemorzona wartości początkowej w wysokości 120 000 zł - (3 x 120 zł) = 119 640 zł. W koszty podatkowe zostałaby zatem zaliczona prawie cała kwota wydatkowana na nabycie samochodu. Koszty te będą zatem istotnie wyższe niż gdyby spółka stosowała stawkę 20 proc. wynikającą z wykazu (kwota 96 000 zł). W porównaniu do tej pierwszej sytuacji kwota 24 000 zł nie będzie dla spółki „stracona" jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodu. W takim przypadku „stracona" byłaby tylko kwota 3 x 40 zł = 120 zł, tj. kwota odpisów amortyzacyjnych, która w ciągu trzech lat nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 4, art. 16g ust. 3, art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16i ust. 1 i 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)