Dokumentacja grupowa (Master File) pozwala na ustalenie szerszego kontekstu dotyczącego działalności całej grupy kapitałowej, a nie tylko pojedynczego podatnika. Określając warunki finansowania grupy kapitałowej, dokumentacja ta dostarcza kluczowych informacji z punktu widzenia organów podatkowych. Powstaje zatem pytanie, czy dane prezentowane w Master File mogą stanowić podstawę do sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku dochodowego. Warto się także zastanowić na jakie aspekty należy zwrócić szczególną uwagę, sporządzając dokumentację grupową.

Kto powinien sporządzić

Wymóg posiadania Master File dotyczy wyłącznie określonej grupy podatników przeprowadzających transakcje z podmiotami powiązanymi, których przychody przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość 20 mln euro (art. 9a ust. 2d ustawy o CIT). Jeśli zatem podatnik przekroczył ten próg przychodów, to powinien również dołączyć do dokumentacji podstawowej (Local File), sporządzanej przez niego dla określonej transakcji czy zdarzenia, informację o grupie podmiotów powiązanych. Nie oznacza to jednak, że podatnik musi opracować tę dokumentację sam. Master File powinien bowiem zostać sporządzony przez jeden z podmiotów z grupy. Oczywiście, najłatwiej operacyjnie byłoby, gdyby dokument ten był sporządzany przez spółkę sprawującą kontrolę nad grupą podmiotów powiązanych, lecz ustawa nie nakłada na podatników takiego obowiązku w tym zakresie. W konsekwencji, to grupa sama decyduje, kto będzie odpowiedzialny za przygotowanie Master File.

Potrzebne tłumaczenie na polski

Warto jednak podkreślić, że w przypadku, gdy Master File nie jest przygotowywany bezpośrednio przez podatnika, ale przez inną spółkę z grupy (np. spółkę matkę) prowadzącą działalność za granicą, wtedy dokumentacja ta powinna zostać ostatecznie dostosowana do wymogów stawianych przez polskiego ustawodawcę. Oznacza to, że należy ją również przetłumaczyć na język polski. Z tej perspektywy istotne wydaje się podjęcie współpracy podmiotów powiązanych w celu uwzględnienia danych istotnych ze względu na wytyczne z ustawy o CIT. Brak możliwości uzyskania danych od wszystkich podmiotów z grupy (np. z uwagi na zasłanianie się tajemnicą przedsiębiorstwa) nie może jednak generować negatywnych konsekwencji po stronie polskiego podatnika. Podatnik obowiązany do posiadania Master File, zgodnie z polskimi przepisami, powinien ponosić odpowiedzialność jedynie za nieprzedstawienie danych, które dotyczą bezpośrednio jego działalności (np. za brak rzetelnej informacji o udzielonych mu pożyczkach i kredytach bankowych). Niemniej przepisy krajowe są w tej mierze na tyle niejednoznaczne, że możemy spodziewać się rozstrzygnięć bardzo różnych i nierzadko ze sobą sprzecznych.

Co należy uwzględnić

Dane finansowe, które powinny znaleźć się w dokumentacji grupowej, zostały określone w art. 9a ust. 2d ustawy o CIT i uszczegółowione w § 4 rozporządzenia ministra finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: rozporządzenie). Wśród znaczących pozycji, które muszą zostać uwzględnione w Master File, znajduje się m.in.:

- opis polityki cen transakcyjnych

Chodzi o zasady wyznaczania cen transakcyjnych stosowanych przez grupę, w tym w odniesieniu do finansowania działalności gospodarczej podmiotów powiązanych w grupie (wraz ze wskazaniem nazwy i miejsca efektywnego zarządu w przypadku udzielenia finansowania przez podmiot powiązany). W tej części należy w szczególności uwzględnić informacje o udzielonych lub otrzymanych kredytach lub pożyczkach, umowach o zarządzaniu płynnością finansową oraz udzielonych lub otrzymanych gwarancjach albo poręczeniach. Opis polityki cen transferowych powinien zostać ujęty w Master File niezależnie od tego, czy ww. zasady zostały ujęte w oficjalnym dokumencie (np. w uchwale spółki matki), czy wynikają z innych ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nawet utrwalonej praktyki w tym zakresie.

Autopromocja
Nowość!

Trzy dostępy do treści rp.pl w ramach jednej prenumeraty

ZAMÓW TERAZ

- opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę.

Ma on wskazywać sposób finansowania grupy podmiotów powiązanych przez podmioty niezależne (w tym banki i inne instytucje finansowe). Powinien także zawierać listę otrzymanych od nich kredytów oraz pożyczek, które stanowią ponad 5 proc. sumy finansowania zewnętrznego grupy podmiotów powiązanych.

Polskie przepisy i wytyczne OECD

Dla polskiego ustawodawcy kluczowe jest wskazanie informacji o źródłach finansowania zewnętrznego dla podmiotów z grupy. Natomiast wytyczne OECD zdają się określać tę kwestię szerzej – poprzez ustanowienie obowiązku przekazania danych dotyczących również finansowania udzielanego wewnątrz grupy. Brzmienie polskich regulacji sugeruje, że załączenie skonsolidowanego sprawozdania jest obligatoryjne (abstrahując od tego, czy w ogóle jest sporządzane). Wytyczne OECD ujmują tę kwestię w sposób mniej zasadniczy – sprawozdanie takie ma być złożone, jeżeli zostało ono przygotowane w inny sposób do celów sprawozdawczości finansowej, regulacji, zarządzania wewnętrznego, podatków lub innych celów. Można już w tej chwili spotkać się ze stanowiskiem, że obowiązek sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego jest uniezależniony od wymogów sprawozdawczych, co de facto oznaczałoby konieczność przeprowadzenia konsolidacji jednostkowych sprawozdań finansowych podmiotów powiązanych, mimo braku takiego wymogu ze strony regulacji rachunkowych. Wydaje się jednak, że jest to interpretacja przekraczająca założenia przyświecające ustawodawcy przy tworzeniu nowych regulacji prawnych w zakresie cen transferowych. Wszakże w treści sprawozdania skonsolidowanego nie sposób znaleźć informacji innych niż te, które są oczekiwane wprost do opisania przez MF w samym Master File.

Dane muszą być zbieżne

Master File jest źródłem istotnych informacji dotyczących rozliczeń podatkowych danego podmiotu w kontekście jego funkcjonowania w grupie podmiotów powiązanych. Szczególnie ważną kwestią jest zagwarantowanie zbieżności danych prezentowanych w Local File oraz Master File, np. w zakresie opisu polityki cen transferowych w odniesieniu do finansowania udzielanego podmiotom powiązanym w dokumentacji grupowej oraz wskazania metody kalkulacji dochodu (straty) podatnika, która dotyczy transakcji udzielenia pożyczki czy innej, związanej z finansowaniem udzielonym podmiotowi z grupy. Jest to ważne ze względu na ewentualną możliwość kwestionowania poziomu rynkowości wynagrodzenia ustalonego przez strony takiej transakcji, właśnie z powodu istnienia powiązań między jej stronami. W kontekście nowego brzmienia art. 15c ustawy o CIT jest to ryzyko bardzo istotne.

Możliwość doszacowania

Jak już wskazano, dokumentacja grupowa powinna zawierać (w świetle polskich przepisów) informacje o pożyczkach i kredytach udzielonych podmiotom z grupy przez podmioty niepowiązane. Master File dostarcza zatem organom podatkowym dane dotyczące wysokości i zasad udzielania finansowania podmiotów z grupy przez niezależne banki i inne podmioty niepowiązane. Dane te mogą zostać skonfrontowane z warunkami finansowania udzielonego wewnątrz grupy. Jeśli zostanie ustalone, że wskutek istniejących powiązań podatnik rozliczający się w Polsce nie wykazał lub zaniżył wykazane dochody, to organ doszacuje wysokość dochodu oraz należnego podatku od tego podmiotu (art. 11 ust. 1 ustawy o CIT).

Przykład

Porównując oprocentowanie ustalone w zakresie konkretnej pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu (dane z Local File) do rynkowego poziomu oprocentowania pożyczek (dane z Master File uzupełnione o informacje z innych źródeł), organ może próbować kwestionować rozliczenia podatku dochodowego po stronie podatnika udzielającego tej pożyczki. Organ doszacuje wysokość dochodu oraz należnego podatku od tego podmiotu

Przychód z częściowo odpłatnych świadczeń

Ryzyko w takiej sytuacji powstaje również po stronie podmiotu otrzymującego finansowanie. Jeśli bowiem oprocentowanie pożyczki czy innej formy finansowania od podmiotu powiązanego jest niższe od wartości rynkowych, to organ podatkowy może w toku czynności określić dla tego podmiotu przychód z częściowo odpłatnego świadczenia. Zostanie on oszacowany w wysokości różnicy między wartością świadczenia ustaloną w drodze oszacowania (tj. według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy o CIT) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. ?

Podstawa prawna:art. 9a ust. 2d, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 6 i art. 15c ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), § 4 rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. poz. 1753)

Ewelina Kalita starszy konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Ujawnione dane mogą zostać wykorzystane podczas kontroli Dane z Master File mogą posłużyć pośrednio organom w toku podejmowanych przez nie czynności kontrolnych. Mogą zostać wykorzystane nie tylko do ewentualnej weryfikacji wartości deklarowanego przychodu podatnika, ale również do sprawdzenia wysokości odliczonych kosztów zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza bowiem ograniczenie zaliczenia nadwyżki finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów – tak w zakresie finansowania otrzymanego od podmiotów niezależnych, jak i podmiotów powiązanych – tylko do 30 proc. tzw. podatkowej EBITDA (w zakresie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczającej 3 mln zł). Z tych względów należy zadbać, po pierwsze, o rzetelność danych prezentowanych w dokumentacji cen transferowych. Po drugie, warto zastanowić się również nad zakresem (poziomem ogólności) informacji przekazywanych w Master File, by z jednej strony uczynić zadość wymaganiom ustawodawcy, a z drugiej – nie kierować niepotrzebnej uwagi organu podatkowego na obszary, które nie podlegają obowiązkowemu raportowaniu w dokumentacji cen transferowych.

Krzysztof Wiśniewski doradca podatkowy, dyrektor departamentu w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

W Master File wolno uwzględnić dodatkowe informacje Wraz z wprowadzeniem obowiązku sporządzania Master File dla podmiotów, których przychody przekroczyły 20 mln euro w poprzednim roku, organy podatkowe uzyskały istotne narzędzie do budowania bazy wiedzy o podatnikach. Master File pozwala bowiem na ustalenie struktury grupy kapitałowej, zasad wyznaczania cen transferowych w grupie czy też warunków finansowania od podmiotów niezależnych itd. Co więcej, wykaz danych uwzględnionych w ustawie o CIT i rozporządzeniu, które powinny być ujęte w Master File, ma charakter otwartego katalogu. Zasadniczo nie ma więc przeciwwskazań do ujęcia w takiej dokumentacji większego zakresu informacji, zwłaszcza jeśli ma to służyć lepszemu i pełniejszemu zobrazowaniu specyfiki działalności danej grupy (przemawia za tym również treść uzasadnienia do projektu rozporządzenia). Tym samym, istnieje prawdopodobieństwo, że opis polityki cen transferowych lub sytuacji finansowej grupy może również uwzględniać dane liczbowe odnoszące się do finansowania wewnątrzgrupowego (np. w sytuacji, gdy Master File będzie przygotowywany przez spółkę zagraniczną działającą w grupie według przepisów obowiązujących w innym państwie), a nie tylko kredytów i pożyczek udzielonych przez podmioty niezależne.