Prowadzenie działalności gospodarczej w wymiarze transgranicznym często prowadzi do powstania zakładu podatkowego w państwie źródła. Przez taki zakład, co do zasady, należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Konsekwencją jest obowiązek opodatkowania tej części przychodów podatnika, która została wygenerowana w państwie źródła (położenia zakładu).

Według poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaniu w państwie źródła podlegają wyłącznie te zyski przedsiębiorstwa, które można przypisać do zakładu. Chodzi więc o te zyski, które przedsiębiorca mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo (a nie za pośrednictwem zakładu) i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dodatnie albo ujemne

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe powodują zwiększenie odpowiednio przychodów jako dodatnie różnice kursowe albo kosztów uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Według przywołanego przepisu, dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej (i przeliczonego w sposób określony w ustawie o CIT) jest wyższa (niższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu. Podatkowe różnice kursowe mogą także powstać od własnych środków pieniężnych w związku z transakcjami przeprowadzonymi za pośrednictwem rachunków walutowych (art. 15a ust. 2 pkt. 3 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Fikcja odrębności

Należy przy tym mieć na względzie, że przypisywanie zysków do zakładu podatkowego oparte jest na fikcji niezależności zakładu oraz centrali. Takie rozumienie znajduje jednak zastosowanie wyłącznie w procesie przypisywania zysków do zakładu w celu ustalenia podstawy opodatkowania w państwie źródła. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostają bez wpływu na fakt, że przedsiębiorca oraz jego zakład stanowią jeden podmiot praw i obowiązków. Zakład jest bowiem jedynie częścią przedsiębiorstwa położoną poza granicami państwa rezydencji podatkowej. Tym samym, w świetle prawa prywatnego, nie jest możliwie skuteczne przeprowadzenie czynności prawnej pomiędzy centralą a zakładem, gdyż byłaby to czynność z samym sobą. W konsekwencji, na określenie rozporządzeń pomiędzy częściami przedsiębiorstwa (tj. pomiędzy centralą a zakładem), w doktrynie prawa podatkowego wykorzystuje się pojęcie quasi-transakcji, czyli rzeczywistych zdarzeń, które mają wpływ na ekonomiczną doniosłość w stosunku do zakładu i centrali (M. Antoniak).

W ramach tego samego podmiotu

W związku z tym wydaje się, że quasi-transakcje pomiędzy centralą a zakładem nie powodują obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych. Sam przepływ środków finansowych pomiędzy centralą a zakładem dokonywany w walucie obcej nie może być traktowany jako wykonanie czynności prawa cywilnego. Tym samym quasi-transakcje pomiędzy centralą a zakładem nie są zdarzeniami prowadzącymi do powstania przychodów lub kosztów podatkowych. Jeżeli więc quasi-transakcje zostały przeprowadzone z użyciem waluty w taki sposób, że jej wahania mają wpływ na wartość przepływów, to powstałe różnice nie są podatkowymi różnicami kursowymi.

W taki sam sposób należy podejść do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami walutowymi przedsiębiorcy oraz centrali. Pomimo, iż w świetle art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, transakcje przeprowadzone przy użyciu takich rachunków powodują powstanie różnic kursowych, to należy mieć na względzie, że przesunięcia środków pieniężnych odbywają się w ramach tego samego podmiotu prawa. Skoro quasi-transakcje nie powodują powstania podatkowych różnic kursowych, to różnice powstałe w wyniku zastosowania waluty w rozliczeniach pomiędzy centralą a zakładem, jako kategorie nie-podatkowe, nie będą brane pod uwagę w procesie alokacji zysków (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 413/13 oraz interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r., ILPB4/423-359/13-2/DS).

Przykład:

Spółka A wykonywała w sposób ciągły roboty budowlane w Austrii przez 14 miesięcy, co skutkowało rozpoznaniem zakładu. Spółka A dokonywała przelewów pieniężnych ze swojego walutowego rachunku bankowego na rachunek bankowy przeznaczony dla działalności zagranicznej. W momencie wpływu środków pieniężnych, zostały one zarachowane po kursie waluty euro 4,43, natomiast przelewając część środków na rachunek walutowy zakładu, kurs euro ustalono na 4,55. Powstałe różnice nie będą stanowiły podatkowych różnic kursowych i pozostaną bez wpływu na wymiar podatku.

—Tomasz Musialski jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDP Sp. z o.o.

—Kamil Stefaniak jest konsultantem podatkowym w ECDP Sp. z o.o.

Autopromocja
Wyjątkowa okazja

Roczny dostęp do treści rp.pl za pół ceny

KUP TERAZ

Podstawa prawna: art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)