Dane liczbowe są ważne
W przypadku transakcji, dla których metoda PCN została wskazana jako metoda ustalania czy weryfikacji cen w transakcjach z podmiotem powiązanym, podatnik może spodziewać się tego, że w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej w zakresie cen transferowych zostanie poproszony przez organy podatkowe o dostarczenie danych liczbowych pozwalających na porównanie cen lub marż stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi z cenami lub marżami stosowanymi w ramach grupy.
Ponadto, podatnicy, którzy byli zobowiązani do złożenia sprawozdania CIT-TP, w jednej z kolumn musieli wskazać, czy dana transakcja realizowana była wyłącznie z podmiotem powiązanym. W związku z tym, jeżeli podatnik przecząco odpowiedział na to pytanie, to organy podatkowe podczas kontroli mogą poprosić o wskazanie przyczyn niezastosowania metody PCN przy ustalaniu cen.
Stąd w przypadku stosowania metody PCN warto przygotować dane liczbowe udowadniające rynkowość cen lub marż stosowanych dla podmiotów powiązanych oraz niezależnych na potrzeby ewentualnej kontroli w zakresie cen transferowych. W przepisach z zakresu cen transferowych nie wskazano jak obszerny powinien być zbiór danych porównawczych. Jednak dobrą praktyką jest wyselekcjonowanie danych o jak największym stopniu porównywalności, natomiast liczebność próby ma znaczenie drugorzędne. Natomiast w sytuacji, gdy dysponujemy wewnętrznymi danymi porównawczymi, jednak po ich analizie okazało się, że niemożliwe jest zastosowanie metody PCN, wówczas warto przygotować argumenty potwierdzające brak możliwości zastosowania tej metody. Ponadto, zgodnie z przepisami, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., w ramach analizy porównawczej obowiązkowym etapem będzie weryfikacja, czy możliwe jest zastosowanie metody PCN.
Koszt plus...
Do metod odkosztowych, wykorzystywanych do ustalenia wynagrodzenia w transakcjach wewnątrzgrupowych oraz weryfikacji jego rynkowego charakteru, zalicza się metodę koszt plus oraz metodę marży transakcyjnej netto.
Metoda koszt plus polega na ustaleniu ceny na podstawie bazy kosztowej powiększonej o narzut zysku.
...i metoda marży transakcyjnej netto
Z kolei metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację zysku netto, jaki uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy.
W obu metodach (jeżeli w metodzie marży transakcyjnej netto wybierzemy wskaźnik oparty o koszty) do bazy kosztowej zalicza się sumę kosztów pośrednich i bezpośrednich, które wiążą się z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotu transakcji. Zasadniczą różnicą pomiędzy metodą koszt plus i TNMM jest to, że w metodzie marży transakcyjnej netto w bazie kosztowej znajdują się także koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako całością, takie jak koszty zarządu czy utrzymania jednostek organizacyjnych o charakterze ogólnozakładowym.
W jaki sposób sprawdzić rynkowość
Wysokość wybranego wskaźnika porównywana jest ze wskaźnikiem realizowanym przez inne podmioty niepowiązane, które można uznać za porównywalne.
Aby zweryfikować ceny transferowe metodą koszt plus, podmioty wyselekcjonowane jako porównywalne powinny prowadzić księgi rachunkowe w wariancie kalkulacyjnym i ewidencjonować koszty w układzie rodzajowym, co umożliwia wyłączenie kosztów ogólnego zarządu z bazy kosztowej.
Jednak z uwagi na to, że niewiele podmiotów prezentuje dane finansowe w wariancie kalkulacyjnym, przy weryfikacji cen transferowych powszechnie stosowaną metodą jest metoda marży transakcyjnej netto. Dane finansowe podmiotów, które pochodzą ze specjalistycznych baz danych, najczęściej nie pozwalają bowiem na wyodrębnienie kosztów ogólnego zarządu.
Metoda koszt plus często w praktyce wykorzystywana jest do ustalenia wynagrodzenia w transakcjach wewnątrzgrupowych, którego rynkowość jest następnie weryfikowana przy użyciu metody marży transakcyjnej netto. Dlatego bardzo istotne jest, aby pamiętać o alokowaniu części kosztów ogólnego zarządu do bazy kosztowej, jeżeli porównujemy wyniki analizy porównawczej, przeprowadzonej przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, ze wskaźnikami stosowanymi w grupie. Ważne jest, aby z wynikiem analizy porównawczej porównać nie tyle wysokość stosowanego narzutu, co wskaźnik skalkulowany na podstawie analogicznej bazy kosztowej, tj. uwzględniającej koszty ogólnego zarządu. Do wyników analizy porównawczej przy wykorzystaniu metody TNMM porównujemy, co do zasady, nie wskaźnik dodawany do bazy kosztowej czy rentowność podatnika na całej jego działalności, ale jedynie wskaźnik skalkulowany na analizowanej transakcji. Natomiast przy weryfikacji metodą koszt plus porównuje się wskaźnik dodawany do bazy kosztowej.
Koszty ogólnego zarządu najczęściej alokuje się przy wykorzystaniu klucza przychodowego, jednak nie zawsze będzie to właściwy klucz alokacji. Dlatego każdorazowo należy ocenić specyfikę transakcji w celu wyboru najodpowiedniejszego klucza. Wyznaczony w ramach analizy wskaźnik podatnik powinien porównać ze swoją rentownością (lub kontrahenta powiązanego, w zależności od wyboru strony testowanej) osiąganą wyłącznie w konkretnej transakcji realizowanej z podmiotem powiązanym. Ważne jest, aby rentowność odnieść do tej samej bazy.
Przykład
Spółka sprzedaje garnki i porcelanę oraz świadczy usługi zdobienia porcelany na rzecz podmiotów powiązanych. Transakcje sprzedaży garnków oraz porcelany zostały uznane za jednorodne zgodnie z przepisami o cenach transferowych, a cena została zweryfikowana w ramach jednej analizy porównawczej. W celu ustalenia ceny garnków i porcelany wykorzystano metodę koszt plus, przy czym do bazy kosztowej w przypadku garnków dodawany jest narzut w wysokości 8 proc., a w przypadku porcelany w wysokości 12 proc. Natomiast do przeprowadzenia analizy porównawczej wykorzystano marżę transakcyjną netto. Chociaż właściwszą metodą weryfikacji wydawałaby się metoda koszt plus, to jednak dane zewnętrzne umożliwiające weryfikację tą metodą nie były dla spółki dostępne. W konsekwencji, wyniki analizy porównawczej stanowią wskaźniki rentowności podmiotów niezależnych kalkulowane na podstawie bazy kosztowej uwzględniającej koszty ogólnego zarządu. Dlatego, w celu porównania wyników transakcji z wynikami analizy porównawczej, należy skalkulować rentowność łącznie dla sprzedaży garnków oraz porcelany.
Cena odprzedaży
Metoda ceny odprzedaży polega na kalkulacji ceny zakupu towaru lub usługi od podmiotu powiązanego poprzez obniżenie o marżę ceny sprzedaży tego towaru lub tej usługi podmiotowi niepowiązanemu. Marża ta powinna zapewnić podmiotowi dokonującemu sprzedaży do podmiotu niepowiązanego pokrycie kosztów związanych z tą sprzedażą oraz osiągnięcie odpowiedniego poziomu zysku.
Metoda ta może być stosowana jedynie w sytuacji, gdy podmiot nabywa od podmiotu powiązanego towar lub usługę, którą następnie odprzedaje podmiotom niepowiązanym. Istotne jest, aby pośrednik nie powiększał wartości towaru, a otoczenie ekonomiczne transakcji było stabilne. Jednak podobnie jak w przypadku metody koszt plus, trudno jest zweryfikować ceny transferowe przy wykorzystaniu tej metody. W praktyce z zakresu cen transferowych w takim przypadku najczęściej przechodzi się do weryfikacji przy wykorzystaniu opisanej wcześniej metody marży transakcyjnej netto.
Podział zysków
Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją lub transakcjami osiągnęły podmioty powiązane, oraz przeprowadzeniu odpowiedniego podziału tych zysków pomiędzy strony transakcji.
Jest to najbardziej skomplikowana metoda, która znajdzie zastosowanie w niewielu przypadkach. Ustalenie cen tą metodą jest możliwe wówczas, gdy wkład każdej ze stron transakcji jest podobny i nie jest możliwe określenie, który z podmiotów pełni funkcje prostsze, które łatwiej wycenić. Metoda ta znajdzie więc zastosowanie do transakcji, które mają charakter zintegrowany, a rozdzielenie profili funkcjonalnych podmiotów realizujących transakcję jest niemożliwe. Ocena możliwości zastosowania tej metody charakteryzuje się dużym subiektywizmem. Analiza podziału zysków dotyczy obu stron transakcji, przy uwzględnieniu wszelkich angażowanych funkcji i aktywów. ?
Podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)
art. 25 i art. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozdział 4b tej ustawy, który wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r. (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)
art. 9a i art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozdział 1a tej ustawy, który wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r. (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. poz.1753)
Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, 2017)
Ewa Dziedzic jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Ewa Tomczyk starszy konsultant w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Temat metod cen transferowych doczekał się wielu teoretycznych publikacji, jednak mimo to podatnicy napotykają wiele praktycznych trudności podczas ich stosowania. Być może częściowo się to zmieni, gdyż nowe przepisy w zakresie cen transferowych uprościły i doprecyzowały definicje poszczególnych metod, w szczególności wskazały, w jakim przypadku dana metoda może być stosowana.
Podmioty zobowiązane do przeprowadzenia analizy porównawczej powinny pamiętać o tym, że metoda stosowana w niej nie zawsze będzie taka sama jak metoda ustalenia ceny transferowej. Dlatego należy uwzględnić różnice przy porównywaniu wyników transakcji z wynikami analizy porównawczej.
Ponadto, podatnicy powinni mieć na uwadze, że informacje złożone w ramach sprawozdania CIT-TP będą podlegały weryfikacji organów. Przykładowo, jeśli podmiot wskazał w formularzu, że realizuje określone transakcje również z podmiotami niepowiązanymi, to może liczyć się z dodatkowymi pytaniami organów o powód niezastosowania metody PCN. W takiej sytuacji warto przygotować argumenty potwierdzające brak możliwości zastosowania tej metody.
Natomiast w informacji o cenach transferowych (TP-R), która od 1 stycznia 2019 r. zastąpi formularz CIT-TP, konieczne będzie wskazanie zarówno metody ustalenia ceny transferowej, jak i metody weryfikacji jej rynkowego charakteru.
W celu uniknięcia najczęściej popełnianych błędów, warto dokładnie przeanalizować sposób, w jaki są ustalane ceny transferowe i przygotować się na pytania w zakresie metody ustalania i weryfikacji cen w przypadku kontroli podatkowej.