Częstą praktyką jest wykazywanie aktywów oraz rezerwy z tego tytułu razem w jednej pozycji, per saldo. W naszym przykładzie będzie to 22 800 zł – 19 000 zł = 3800 zł, wykazane jako aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
- Odpisy aktualizujące wartość aktywów
Co do zasady, odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, zapasów, rozrachunków czy aktywów finansowych są dla jednostki podstawą do naliczenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – pod warunkiem, że utworzony odpis nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu na dzień kalkulacji podatku bieżącego.
Przykład
Jednostka, stosując zasadę ostrożnej wyceny, skalkulowała odpis na wyroby gotowe na dzień bilansowy, tak aby ich wartość odzwierciedlała możliwe do uzyskania ceny sprzedaży. Wartość wyrobów gotowych w koszcie wytworzenia: 150 000 zł, możliwe do uzyskania ceny sprzedaży: 140 000 zł. Utworzony odpis aktualizujący wynosi 10 000 zł.
Wartość bilansowa wyrobów gotowych (WB): 150 000 zł – 10 000 zł = 140 000 zł
Wartość podatkowa wyrobów gotowych (WP*): 150 000 zł
* WP: w przypadku sprzedaży całości wyrobów gotowych w przyszłości, kosztem uzyskania przychodu będzie koszt wytworzenia, tj. 150 000 zł
Różnica: 140 000 zł – 150 000 zł = -10 000 zł
WB < WP, kalkulujemy aktywa z tytułu podatku odroczonego: 10 000 zł x 19 proc. = 1900 zł
- Różnice kursowe z wyceny bilansowej
W jednostkach, które dla celów CIT wybrały podatkową metodę zaliczania różnic kursowych z wyceny bilansowej do przychodów bądź kosztów podatkowych (zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT), tj. różnice te są eliminowane z kalkulacji podstawy podatkowej, należy również skalkulować podatek odroczony. W przypadku dodatnich różnic z wyceny bilansowej aktywów, w momencie ich realizacji w przyszłości, jednostka wzbogaci się, będzie więc musiała odprowadzić wyższy podatek do urzędu skarbowego – należy skalkulować rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Podobny skutek będzie miała realizacja ujemnych różnic kursowych z wyceny zobowiązań jednostki. W odwrotnym przypadku jednostka skalkuluje aktywa na odroczony podatek dochodowy.
- Wycena pozabilansowych instrumentów finansowych
Jednostki mogą być stroną kontraktów terminowych na zakup bądź sprzedaż waluty z terminem realizacji w przyszłości. Na dzień bilansowy wprowadzają do ksiąg rachunkowych wartość takich kontraktów w wysokości spodziewanego zysku lub straty na transakcjach – wartość aktywowana w bilansie ma charakter wyceny. Jest to również podstawa do kalkulacji aktywów (w przypadku niekorzystnej dla jednostki wyceny) bądź rezerwy (w przypadku prognozowanego zysku na zawartych transakcjach) z tytułu podatku odroczonego.
- Rezerwy
Rezerwy bilansowe to kolejny typowy tytuł do utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zazwyczaj wykazane w bilansie rezerwy są dla jednostki kosztem niepodatkowym w roku ich utworzenia, natomiast w momencie ich realizacji, w kolejnych okresach sprawozdawczych, często stają się dla niej kosztem podatkowym, powodując niższą podstawę opodatkowania. Przykładowo, w roku 201X+1 jednostka wypłaci pracownikom premie (koszt podatkowy), na które była zawiązana rezerwa w roku 201X (koszt niepodatkowy).
- Naliczone odsetki
Co do zasady, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu lub przychód podatkowy w momencie ich zapłaty bądź otrzymania. Jeśli na dzień bilansowy aktywowano w bilansie odsetki naliczone, to od ich wartości powinno się naliczyć podatek odroczony zgodnie z przewidywanymi skutkami podatkowymi.
- Otrzymane/wystawione po dniu bilansowym faktury korygujące
Zgodnie z zasadą memoriału, w księgach ujmujemy przychody i koszty, które dotyczą danego okresu, nawet jeśli dokument, z którego wynikają, został wystawiony po dniu bilansowym.
Przykład
W roku 201X+1 jednostka otrzymała bonus roczny od dostawcy za towary zakupione w roku 201X. Faktura korygująca dokumentująca bonus została wystawiona w roku 20X+1. Wartość bonusu to 100 000 zł. W analizowanym przypadku, zgodnie z prawem podatkowym, kwota 100 000 zł będzie przychodem podatkowym dopiero w kolejnym roku obrotowym, co oznacza, że od tej kwoty należy skalkulować rezerwę na odroczony podatek dochodowy.
- Koszty ZUS pracodawcy na przełomie roku
Typowym przykładem do naliczenia aktywów na podatek odroczony są też koszty ZUS pracodawcy za ostatni miesiąc roku obrotowego, gdy pensje dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę są wypłacane w kolejnym miesiącu. Koszty te są niepodatkowe w bieżącej kalkulacji podatku, w roku kolejnym będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.
- Niewpłacony odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS)
Zgodnie z ustawą o CIT, tylko przelany na wyodrębniony rachunek funduszu odpis może być uznany za koszt podatkowy.
Przykład
Jednostka skalkulowała i zaliczyła w koszty okresu odpis na ZFŚS w kwocie 300 000 zł. W ciągu roku przelała tylko pierwszą cześć odpisu, tj. 75 proc.: 225 000 zł. Kosztem podatkowym jest w danym roku kwota 225 000 zł. Na pozostałą część, którą planuje wpłacić w roku kolejnym, tj. 75 000 zł, jednostka utworzy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 75 000 zł x 19 proc. = 14 250 zł.
Powyżej podano tylko kilka najczęściej występujących przykładów – trzeba pamiętać, że każda pozycja bilansowa musi być indywidualnie przejrzana pod kątem sprawdzenia, czy nie należy naliczyć od niej podatku odroczonego, w tym również rozliczenia międzyokresowe, gdzie bardzo często znajdują się pozycje, które trzeba uwzględnić w kalkulacji.
Na co należy uważać
Pewnym utrudnieniem w kalkulującji podatku odroczonego jest występowanie tzw. różnic trwałych. W przeciwieństwie do różnic przejściowych, od różnic trwałych nigdy nie liczy się podatku odroczonego. Typowym przykładem są środki trwałe finansowane dotacją. Ich amortyzacja w części przypadającej na dotację nigdy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nigdy nie będzie tutaj podstawy do naliczenia podatku odroczonego, a różnice te będą miały charakter trwały.
Przykład
Jednostka zakupiła środek trwały o wartości 100 000 zł. Na zakup otrzymała dotację w wysokości 40 proc. wartości. Amortyzacja bilansowa w roku 201X wyniosła 10 000 zł (stawka 10 proc.). Amortyzacja zgodnie ze stawką podatkową w roku 201X wyniosła 20 000 zł (stawka 20 proc.).
Wartość bilansowa (WB) środka trwałego na dzień bilansowy: 100 000 zł – 10 000 zł = 90 000 zł, z czego 40 proc. finansowane dotacją, tj. 36 000 zł, nigdy nie będzie kosztem podatkowym.
Wartość bilansowa (WB) środka trwałego do kalkulacji podatku odroczonego: 90 000 zł – 36 000 zł = 54 000 zł.
Wartość podatkowa (WP) środka trwałego: 100 000 zł – 20 000 zł (z czego: 12 000 zł to koszt podatkowy, 8 000 jest wyłączone z kosztów) = 80 000, z czego 40 proc. finansowane dotacją, tj. 32 000 zł, nigdy nie będzie kosztem podatkowym).
Wartość podatkowa (WP) środka trwałego do kalkulacji podatku odroczonego: 80 000 zł – 32 000 zł = 48 000 zł
Różnica: 54 000 zł – 48 000 zł = 6000 zł
WB > WP, kalkulujemy zatem rezerwę z tytułu podatku odroczonego: 6000 zł x 19 proc. = 1140 zł
Podobna sytuacja występuje w przypadku naliczenia odsetek o charakterze karnym czy naliczenia rezerwy na spodziewaną karę umowną.
Co ze stratami podatkowymi
Ustawa o rachunkowości wskazuje, że pozabilansową podstawą do naliczenia aktywów na odroczony podatek dochodowy są możliwe do odliczenia straty podatkowe. Należy podkreślić, że jednostka musi mieć na uwadze maksymalny okres, w jakim może dane straty odliczyć, tj. następujące po sobie kolejne pięć lat, przy czym w każdym roku może odliczyć maksymalnie 50 proc. straty z danego roku.
Niezwykle ważne jest więc, aby jednostka prawidłowo oceniła swoje możliwości na odliczenie straty – dział księgowy powinien być poinformowany o planach finansowych jednostki, jej budżetach, aby był w stanie wiarygodnie, zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, skalkulować aktywa na podatek odroczony z tego tytułu.
Przykład
Wyniki podatkowe jednostki w ostatnich latach kształtowały się następująco:
Plany finansowe na kolejne lata są następujące:
W roku 201X+2 jednostka osiągnęła wynik zerowy (może być to jednostka w fazie rozwoju, która w pierwszych latach funkcjonowania naturalnie osiągała straty). Wiarygodnie sporządzone plany finansowe jednostki są jednak optymistyczne – w takiej sytuacji można przypuszczać, że w przyszłości będzie ona w stanie odliczyć poniesione straty podatkowe. Gdyby uznano, że wykorzysta 100 proc. strat w dozwolonym ustawowo terminie, należałoby naliczyć aktywa na podatek odroczony od wszystkich strat podatkowych, tj.
-100 000 zł + (-50 000 zł) = -150 000 zł
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 150 000 zł x 19 proc. = 28 500 zł.
Zawsze należy jednak pamiętać o zachowaniu podejścia ostrożnościowego.
Czy zawsze obciążamy rachunek zysków i strat
Generalną zasadą jest, że w przypadku pozycji, których wycena jest drugostronnie ujmowana w kapitale własnym i stanowi ona różnicę przejściową, to naliczony od niej podatek odroczony koryguje również kapitał własny.
Czy w MSR/MSSF jest podobnie
Zasadniczą różnicą między uor a MSR/MSSF jest prezentacja w bilansie aktywów oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednostki stosujące MSR/MSSF prezentują obie pozycje per saldo po stronie aktywnej lub pasywnej w zależności od tego, która pozycja jest większa. Ustawa o rachunkowości pozwala na kompensatę tylko w uzasadnionych przypadkach – jest to jednak rzadko stosowane w praktyce.
Czy każda jednostka musi wykazywać podatek odroczony
Biorąc pod uwagę wspomnianą zasadę memoriału, każda jednostka musi wykazywać podatek odroczony. Ustawodawca zostawił jednak otwartą furtkę dla mniejszych podmiotów. W przypadku jednostek, które w poprzednim roku obrotowym nie przekroczyły dwóch z poniższych wielkości:
1) 17 000 000 zł – suma bilansowa;
2) 34 000 000 zł – wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów;
3) 50 osób – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na etaty
– dopuszcza się rezygnację z tworzenia aktywów i rezerwy z tytułu podatku odroczonego (poza wyjątkami określonymi w uor).
Co ważne, tak samo jak w przypadku strat podatkowych, jednostka powinna ocenić, czy będzie mogła wykorzystać utworzone aktywa w przyszłości, a tym samym, czy powinna je tworzyć na dzień bilansowy i poprawiać swój wynik netto. W przypadku wystąpienia niepewności zaleca się, aby aktywa były tworzone w jak najniższej wysokości, natomiast rezerwy w jak najwyższej.
Zdaniem autorki
Martyna Trojańczyk, aplikant na biegłego rewidenta w warszawskim biurze Rödl & Partner
Wskazane w artykule informacje mają przybliżyć dość trudny temat podatku odroczonego. W przypadku chęci zgłębienia wiedzy, poza ustawą o rachun- kowości, można sięgnąć po Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy", który dodatkowo opisuje szczególne przypadki ujęcia podatku: przy połączeniach spółek czy konsolidacji sprawozdań finansowych. Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodne z MSR/MSSF powinny korzystać z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 12 „Podatek dochodowy".
Kalkulacja podatku odroczonego jest niezwykle istotnym krokiem na drodze do ustalenia ostatecznego wyniku netto jednostki. Należy pamiętać, że nieprawidłowo ustalony podatek odroczony powoduje zniekształcenie wyniku, dlatego ważne jest, aby sporządzający pamiętali o zasadzie ostrożnej wyceny, potrafili zidentyfikować wszystkie różnice przejściowe oraz sprawdzili zgodność ujętych pozycji z odpowiednimi pozycjami ujętymi w kalkulacji podatku bieżącego.
DODATKOWE OBOWIĄZKI PO NOWELIZACJI W CIT
Ostatnie zmiany ustawy o CIT, wprowadzające tzw. podział na źródła przychodów w kalkulacji CIT, będą miały wpływ na kalkulację podatku odroczonego od strat podatkowych. Ustawodawca wprowadził dwa źródła przychodów – w związku z podziałem, jednostka wykaże w rocznym zeznaniu podatkowym oddzielnie dochód lub stratę z działalności operacyjnej oraz z zysków kapitałowych, przy czym poniesioną stratę z danego źródła będzie można w przyszłości odliczyć tylko z dochodów z tego samego źródła.
Ustalając kwotę podatku odroczonego, będzie więc trzeba wziąć pod uwagę powyższy podział – jednostki powinny przywidywać w swoich projekcjach finansowych kształtowanie się ewentualnych zysków w podziale na oba źródła tak, aby mieć pewność czy uda się rozliczyć wykazane straty z danego źródła. Należy jednak podkreślić, iż straty poniesione przed 2018 rokiem będzie można rozliczać na dotychczasowych zasadach.
